Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.12 № 2676/12
Суть спора. По результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС налоговая инспекция доначислила организации налог. Основанием для этого послужило отсутствие у общества раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций, как облагаемых налогом, так и не подлежащих обложению на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а также отсутствие расходов на производство освобожденных от обложения налогом товаров (работ, услуг).
Компания обжаловала решение налоговой инспекции в суде. Однако суды трех инстанций отказали в признании недействительным решения ИФНС.
Судьи пришли к выводу, что положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 октября 2011 года), освобождающие плательщиков НДС от ведения раздельного учета сумм названного налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для выполнения операций, как облагаемых этим налогом, так и освобожденных от налогообложения, могут применяться при наличии у налогоплательщиков расходов на производство товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения налогом, и раздельного учета сумм этого налога, предусмотренного абзацем 7 данного пункта.
Несоблюдение указанных условий лишает налогоплательщиков права на упомянутое освобождение.
Общество осуществляло реализацию товаров народного потребления, производством продукции (работ, услуг) оно не занималось, расходов на производство товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС, не имело, раздельного учета не вело.
Поэтому в отношении его должен применяться абзац 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ, согласно которому при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) налоговому вычету не подлежат и в расходы по налогу на прибыль не включаются.
Позиция суда. Президиум ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов.
В постановлении отмечается, что Налоговый кодекс предусматривает возможность предоставления налоговых преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогопла-тельщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере.
Из системного анализа статьи 170 НК РФ видно, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм НДС к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль.
В этом смысле абзац 9 пункта 4 указанной статьи дает налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления НДС. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие 5 процентов от всех расходов налогоплательщиков.
Предоставление преимуществ, связанных исключительно с налоговым учетом сумм НДС, лишь хозяйст-вующим субъектам, осуществляющим деятельность в сфере производства товаров (работ, услуг), не дает экономического эффекта в виде уменьшения налогового бремени, поскольку объект обложения этим налогом возникает при реализации товаров (работ, услуг), а не в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), для осуществления которого приобретаются сырье, материалы, средства производства, работы и услуги сторонних организаций.
Данный вывод следует из положений статьи 3 НК РФ, согласно которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Указанная цель (предоставление преимуществ) достигается путем освобождения от налогообложения операций по реализации (передаче) товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, имущественных прав.
Таким образом, право, предоставленное абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, распространяется на всех плательщиков НДС независимо от видов их экономической деятельности.
Примечание «ДК». Налогоплательщики, выполняющие одновременно и облагаемые, и не облагаемые НДС операции, обязаны вести раздельный учет сумм «входного» налога. Исключение из этого правила установлено в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ. В соответствии с данной нормой в редакции, действовавшей до 1 октября 2011 года, раздельный учет разрешалось не вести и полностью принимать к вычету «входной» НДС в случае, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), используемых в не облагаемых НДС операциях, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на производство.
По мнению налоговиков, это правило 5 процентов было применимо только к налогоплательщикам, осуществляющим производственную деятельность и соответственно имеющим производственные расходы (письмо ФНС России от 22.03.11 № КЕ-4-3/4475).
Минфин России, толкуя данное положение не так буквально, допускал применение указанного абзаца и к торговым организациям (письма от 11.01.12 № 03-07-11/03, от 28.06.11 № 03-07-11/174, от 22.04.11 № 03-07-11/106).
Среди судей единства по этому вопросу тоже не было. Встречались решения как в пользу применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ к налогоплательщикам, у которых расходы на реализацию товаров, используемых в не облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности, не превышают 5 процентов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.07.11 № А21-7242/2010, от 21.04.11 № А56-32861/2010, от 13.12.10 № А56-29461/2010), так и противоположные (постановления ФАС Западно-Сибирского от 17.04.12 № А03-11940/2011, Волго-Вятского от 14.07.11 № А29-8379/2010 округов).
Президиум Высшего арбитражного суда РФ в комментируемом постановлении признал за торговыми организациями право на освобождение от ведения раздельного учета в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Напомним, что с 1 октября 2011 года данное право закреплено уже на законодательном уровне, поскольку в действующей редакции этого абзаца, помимо расходов на производство, указаны также расходы на приобретение и (или) реализацию товаров.
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №17, сентябрь 2012 г.
Комментарии
1Неплохой повод подать уточнёнки.