Существуют ли какие-либо особенности создания резерва по сомнительным долгам для организаций, в отношении которых введено конкурсное производство? Рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Наталья Вахромова и Вячеслав Горностаев.
В организации с декабря 2012 года по решению арбитражного суда открыто конкурсное производство сроком на 6 месяцев. Хозяйственная деятельность ведется. Необходимо ли формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете организации, в отношении которой введено конкурсное производство?
На сегодняшний день нет нормативных актов по бухгалтерскому учету, устанавливающих какие-либо особенности ведения бухгалтерского учета в организации, в отношении которой введено конкурсное производство.
Таким образом, бухгалтерский учет в такой ситуации ведется в общеустановленном порядке, определенном в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), Положениях по ведению бухгалтерского учета и т.д.
Вместе с тем, есть ряд норм гражданского законодательства, которые обуславливают ряд специфических особенностей.
Основания признания судом юридического лица банкротом, порядок ликвидации такого юридического лица, очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливаются, в том числе Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ).
Так, п. 1 ст. 124 Закона N 127-ФЗ определяет, что принятие арбитражным судом решения о признании должника банкротом влечет за собой открытие конкурсного производства.
При этом, под конкурсным производством понимается процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов (ст. 2 Закона N 127-ФЗ).
Конкурсное производство вводится на срок до шести месяцев. При этом срок конкурсного производства по ходатайству лица, участвующего в деле, может быть продлен не более чем на шесть месяцев (п. 2 ст. 124 Закона N 127-ФЗ).
В течение всего этого периода организация обязана осуществлять ведение бухгалтерского учета и представлять отчетность, руководствуясь Законом N 402-ФЗ (части 1, 3 ст. 6 Закона N 402-ФЗ). Эта обязанность прекращается лишь в момент завершения процедуры ликвидации юридического лица после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).
Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), внесен ряд изменений, касающихся порядка формирования резервов в бухгалтерском учете.
Согласно п. 70 Положения, начиная с отчетности за 2011 год все организации обязаны при возникновении сомнительной дебиторской задолженности создавать резервы.
Отметим, что Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству РФ, независимо от их организационно-правовой формы, а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации и обязательно к исполнению всеми организациями (п.п. 2, 3 Положения). Для организаций, в отношении которых введено конкурсное производство, исключений не предусмотрено.
Таким образом, такие организации также обязаны создавать резервы по сомнительным долгам.
ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (далее - ПБУ 21/2008) устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, информации об изменениях оценочных значений.
Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и другое. Величина оценочного значения может быть определена с большой долей вероятности.
Согласно п. 70 Положения сомнительной признается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности будет не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Таким образом, п. 70 Положения обязывает организацию оценивать задолженность в отношении каждого дебитора. Если организация полагает, что задолженность не является сомнительной, то создавать резерв по ней не нужно.
Порядок формирования рассматриваемого резерва, а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.
При этом п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее — ПБУ 1/2008) позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
Так как резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Эту же точку зрения озвучил И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в интервью журналу "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.
Инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться по правилам, установленным ст. 11 Закона N 402-ФЗ и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Согласно ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.
Отметим, что аналогичные требования к проведению инвентаризации ранее были установлены ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", который утратил силу с 01.01.2013 года.
В случае открытия конкурсного производства в отношении организации проведение инвентаризации обязательно (п. 2 ст. 129 Закона N 127-ФЗ).
При этом конкурсный управляющий, в частности, обязан предъявлять к третьим лицам, имеющим задолженность перед должником, требования о ее взыскании в порядке, установленном данным Законом (абзац 7 п. 2 ст. 129 Закона N 127-ФЗ).
Отметим, что дебиторская задолженность организации, в отношении которой введено конкурсное производство, включается в состав конкурсной массы (п. 1 ст. 131 Закона N 127-ФЗ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2013 N Ф07-7573/12 по делу N А21-8098/2010).
Из приведенных норм следует, что по результатам в обязательном порядке проведенной инвентаризации конкурсный управляющий обязан оценить имеющуюся дебиторскую задолженность на предмет ее сомнительности и произвести необходимые действия по возврату имеющейся задолженности либо принять решение о списании безнадежной задолженности. При этом оцениваться должна и та дебиторская задолженность, по которой ранее был создан резерв.
В соответствии с п. 77 Положения дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности и другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании:
- письменного обоснования;
- приказа (распоряжения) руководителя;
- данных проведенной инвентаризации.
При этом суммы задолженности относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.
Таким образом, в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет нереальность к взысканию тех или иных долгов. То есть для списания задолженности необязательно дожидаться истечения срока ее исковой давности или исключения должника из ЕГРЮЛ, необходимо лишь выполнить условия, перечисленные в п. 77 Положения.
Однако, по мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию в бухгалтерском учете, так же, как и в налоговом учете, следует руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18). То есть задолженность признается не реальной к взысканию в случае:
- истечения установленного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- прекращения обязательства вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- прекращения обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
- прекращения обязательства в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).
Налогоплательщику при списании сумм безнадежных процентов по долговым обязательствам следует обратить внимание также на письмо Минфина России от 28.01.2005 N 07-05-06/28, в котором сказано, что дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов. Учитывая изложенное, задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства и включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной по причине истечения срока исковой давности и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства, что также подтверждается и арбитражной практикой (см. постановление ФАС Московского округа от 21.12.2010 N КА-А40/12955-10 по делу N А40-152886/09-80-1165).
В рассматриваемой ситуации до введения конкурсного производства организация создавала резерв по сомнительным долгам. В бухгалтерском учете организации были сделаны записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 63
- начислен резерв по сомнительному долгу.
Если по результатам обязательной инвентаризации организация примет решение, что задолженность больше не является сомнительной или контрагент погасит (частично погасит) задолженность, то в бухгалтерском учете необходимо сделать запись:
Дебет 63 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- сумма резерва списана на финансовый результат.
Если организация примет решение об увеличении суммы резерва, то производится запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 63
- доначислен резерв по сомнительному долгу.
Списание задолженности, не реальной для взыскания, сопровождается записями:
Дебет 63 Кредит 62 (76, 60)
- списана задолженность в сумме начисленного ранее резерва;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 (76, 60)
- списание задолженности в сумме превышения резерва для данного долга.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения).
Это означает, что если организацией, например, в 2011 году был создан резерв по сомнительным долгам, и какая-то задолженность не списана за счет резерва или не погашена должником, то эта часть резерва подлежит "восстановлению" на конец 2012 года.
В учете организации делается проводка:
Дебет 63 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- сумма резерва списана на финансовый результат.
Резерв сомнительных долгов вычитается из строки "Дебиторская задолженность", отражаемой в активе баланса, без отражения его в пассиве бухгалтерского баланса (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", письмо Минфина РФ от 23.12.2005 N 07-05-06/353). При этом информацию о резерве необходимо раскрыть в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках.
По нашему мнению, при введении в отношении организации конкурсного производства создание резерва по сомнительным долгам необходимо и для того, чтобы в конкурсную массу не была включена сомнительная дебиторская задолженность.
Далее в течение срока конкурсного производства организация производит инвентаризацию дебиторской задолженности в соответствии с порядком, установленным ее учетной политикой. На основании проведенной инвентаризации организация осуществляет доначисление (восстановление) резерва по сомнительным долгам и списание задолженности в порядке, установленном Положением.
С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.
Начать дискуссию