Чиновники пересмотрели свой подход к налогообложению штрафных санкций за нарушение условий договоров. Приняв во внимание арбитражную практику, они согласились, что налог с них не взимается. (ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ от 03.04.13 № ЕД-4-3/5875)
Скачать ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ от 03.04.13 № ЕД-4-3/5875
Разногласий быть не должно
У судей сложилась однозначная позиция, в соответствии с которой суммы санкций, полученные продавцами от покупателей за нарушение договорных обязательств, налогом на добавленную стоимость не облагаются. То есть неустойки (штрафы, пени), предусмотренные договором за неисполнение или ненадлежащее исполнение его условий, признанные нарушителем или присужденные судом, в налоговую базу по НДС не включаются. На это указано в многочисленных постановлениях: ФАС Московского от 25.04.12 № А40-71490/11-107-305, Северо-Кавказского от 07.07.11 № А32-40880/2009 округов и т. д.
Между тем контролирующие органы до последнего времени неизменно придерживались противоположного мнения (см. письма Минфина России от 17.08.12 № 03-07-11/311, от 11.09.09 № 03-07-11/222, ФНС России от 09.08.11 № АС-4-3/12914 и др.). При этом чиновники ссылались на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
И вот теперь в письме Минфина России от 04.03.13 № 03-07-15/6333 официальная точка зрения изменена. Письмо доведено налоговой службой до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. А также размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами». Это означает, что им должны руководствоваться все инспекции на местах.
Аргументы судебных инстанций
Поддерживая налогоплательщиков, судьи опираются на положения статьи 330 Гражданского кодекса РФ. В ней установлено, что неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Просрочка исполнения (в частности, несвоевременная оплата товаров, работ, услуг) является лишь одним из видов нарушения.
В общем случае неустойка представляет собой меру гражданско-правовой ответственности, применяемую за нарушение договорных обязательств. Она не связана с реализацией товаров, работ, услуг и расчетами за них (постановление ФАС Уральского округа от 15.03.07 № Ф09-1664/07-С2). Иными словами, неустойка – самостоятельное основание для оплаты*.
* Соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме (ст. 331 ГК РФ). То есть санкции необходимо предусмотреть в договоре или отдельном соглашении к нему.
Кроме того, в силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость. Следовательно, налогом может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг). Неустойка же представляет собой способ обеспечения исполнения обязательств. Таким образом, она платится сверх цены товаров (работ, услуг) и компенсирует потерпевшей стороне возможные или реальные убытки (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.07 № А29-5669/2006а).
Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.02.08 № 11144/07 подтвердил, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле, который содержит подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. И отметил, что судебные решения с противоположными выводами нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.
К приведенным доводам можно добавить и то, что согласие с условием о неустойке – это одностороннее обязательство должника выплатить кредитору определенную сумму в случае просрочки перечисления средств по договору. Уплата неустойки не обусловлена совершением каких-либо действий со стороны кредитора. Неустойка имеет самостоятельную правовую природу, не связанную с объектом обложения по НДС, поэтому налогоплательщик не обязан включать ее в налоговую базу (постановление ФАС Московского округа от 28.07.09 № КГ-А40/6668-09).
Единый подход для судов установлен
Постановлением Президиума ВАС РФ № 11144/07 предопределен исход судебного спора об обложении налогом на добавленную стоимость санкций по хоздоговорам. Об этом свидетельствуют, в частности, постановления ФАС Московского округа от 01.12.11 № А40-33299/11-140-146, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.10 № А12-11941/2010.
Налоговым органам в практической деятельности предписано руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями (письмо ФНС России от 14.09.07 № ШС-6-18/716). Остается лишь сожалеть о непомерно большом временном разрыве (более пяти лет) между комментируемым письмом ФНС России и постановлением Президиума ВАС РФ № 11144/07, опровергающим позицию налоговиков, – от 03.04.13 и от 05.02.08 соответственно.
Налоговые последствия
Что изменилось для сторон отношений по договору?
Для продавцов. Руководствуясь рассматриваемыми официальными разъяснениями, продавцам больше не надо начислять НДС на суммы полученных от покупателей штрафных санкций. А тем, кто этого и не делал, не придется вступать в споры с налоговиками по данному поводу.
Для покупателей. Если в составе сумм штрафных санкций покупателю был предъявлен НДС, то вычету он не подлежал, так как продавец не выставлял на указанные суммы счет-фактуру. Счет-фактура составлялся в единственном экземпляре – он оставался у продавца. Такой порядок следует из Правил ведения книги продаж… утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137. В них сказано, что счета-фактуры, составленные в одном экземпляре получателями денежных средств, направляемых в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), регистрируются в книге продаж (п. 18 разд. II приложения 5 к Правилам ведения книги продаж…)**.
** Налог в составе штрафа нельзя было включить и в расходы при исчислении налога на прибыль (письмо Минфина России от 15.11.10 № 03-03-06/1/723).
Получалось, что, с одной стороны, контролирующие органы требовали начислить НДС на сумму штрафных санкций, признавая тем самым эту операцию налогооблагаемой. А с другой – запрещали принять контрагенту предъявленную сумму налога к вычету. Теперь этот двойственный подход устранен.
Цену и штраф нужно различать
Дав благоприятные для налогоплательщика разъяснения (означающие снижение налоговой нагрузки), финансисты сделали одну существенную оговорку.
Чиновники опасаются, что официальная позиция, в соответствии с которой санкции за несвоевременную оплату не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, создаст почву для злоупотреблений.
Например, договорившись с покупателем о задержке оплаты, продавец часть цены получит без НДС. На такие условия может согласиться покупатель, не заинтересованный в принятии налога к вычету (применяющий специальные налоговые режимы либо не являющийся плательщиком НДС из-за небольших объемов выручки согласно п. 1 ст. 145 НК РФ).
Чтобы избежать подобных ситуаций, специалисты главного финансового ведомства в письме № 03-07-15/6333 предупреждают о следующем. Если полученные продавцами от покупателей суммы, определенные в договоре в виде неустойки, штрафа, пеней, по существу таковыми не являются, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС. Данное предупреждение направлено на пресечение возможных недобросовестных действий налогоплательщиков.
Опубликовано в журнале «Документы и комментарии» № 10, май 2013 г.
Начать дискуссию