Нормы действующего законодательства определяют ответственность за качество производимых работ, товаров, оказываемых услуг. Соответственно организации, являющиеся производителями, продавцами и исполнителями, обязаны в рамках действующего гражданского законодательства устанавливать гарантийный срок, в течение которого покупатель может потребовать безвозмездного устранения недостатков.
Кроме того, определенный уровень качества продукции, работ и услуг (а значит и ответственность продавца) обычно предусмотрены условиями заключаемых договоров. Таким образом, у компаний-продавцов возникают обязательства, выполнение которых повлечет за собой определенные расходы. В некоторых случаях суммы таких расходов могут достигать значительных величин. Соответственно, закономерно возникают вопросы, каким образом расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание учитываются для целей бухгалтерского и налогового учета.
В данной статье будут рассмотрены положения действующего законодательства, касающиеся гарантийных обязательств и особенности учета расходов на гарантийный ремонт для целей налогового учета (в том числе – порядок создания в налоговом учете резерва по гарантийному ремонту).
Гарантийные обязательства в гражданском законодательстве, связанные с куплей-продажей товаров
В соответствии с положениями ст.469 ГК РФ, продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи*.
*В соответствии со ст.454 ГК РФ, по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
При отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется.
Если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями.
При продаже товара по образцу, по описанию, продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и/или описанию.
Если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству продаваемого товара, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям.
По соглашению между продавцом и покупателем может быть передан товар, соответствующий повышенным требованиям к качеству по сравнению с обязательными требованиями, предусмотренными законом или в установленном им порядке.
Согласно ст.470 ГК РФ, товар, который продавец обязан передать покупателю, должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст.469 ГК РФ:
- в момент передачи покупателю**,
и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются.
**Если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором купли-продажи.
Согласно п.2 ст.471 ГК РФ, если покупатель лишен возможности использовать товар, в отношении которого договором установлен гарантийный срок, по обстоятельствам, зависящим от продавца:
- гарантийный срок не течет до устранения продавцом соответствующих обстоятельств.
В случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, предусмотренным ст.469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).
Гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия)***.
Гарантийный срок продлевается на время, в течение которого товар не мог использоваться из-за обнаруженных в нем недостатков***, при условии извещения продавца о недостатках в порядке, установленном ст.483 ГК РФ.
По общим правилам гарантийный срок на комплектующее изделие считается равным гарантийному сроку на основное изделие и начинает течь одновременно с гарантийным сроком на основное изделие***.
На товар (комплектующее изделие), переданный продавцом взамен товара (комплектующего изделия), в котором в течение гарантийного срока были обнаружены недостатки, устанавливается гарантийный срок той же продолжительности, что и на замененный***.
***Если иное не предусмотрено договором купли-продажи.
Как видно из вышеприведенных норм Гражданского кодекса, условиям договора купли-продажи уделяется большое внимание.
Соответственно, положениями договора могут быть предусмотрены как повышенные гарантийные обязательства, так и пониженные.
Продавец может предусмотреть различный гарантийный срок (в том числе – пониженный) на составляющие части (комплектующие изделия) товара.
Согласно ст.475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:
- соразмерного уменьшения покупной цены;
- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
В случае существенного нарушения требований к качеству товара, а именно если обнаружатся:
- неустранимые недостатки,
- недостатки, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения,
- других подобных недостатков,
покупатель вправе по своему выбору*:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Требования об устранении недостатков или о замене товара могут быть предъявлены покупателем, если иное не вытекает из характера товара или существа обязательства.
*Данные условия распространяются так-же на случаи обнаружения ненадлежащего качества части товаров, входящих в комплект.
Обратите внимание: Вышеуказанные правила применяются, если Гражданским кодексом или Законом от 07.02.1992г. №2300-1 «О защите прав потребителей» не установлено иное.
В соответствии с положениями ст.476 ГК РФ, продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли:
- до его передачи покупателю,
- или по причинам, возникшим до этого момента.
В отношении товара, на который продавцом предоставлена гарантия качества, продавец отвечает за недостатки товара, если не докажет, что недостатки товара возникли:
- после его передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения,
- либо действий третьих лиц,
- либо непреодолимой силы.
Гарантийные обязательства в гражданском законодательстве, связанные с договором строительного подряда
Согласно ст.754 ГК РФ, подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных:
- в технической документации,
- в обязательных для сторон строительных нормах и правилах.
Также подрядчик отвечает за недостижение указанных в технической документации показателей объекта строительства, в том числе таких, как производственная мощность предприятия.
При реконструкции (обновлении, перестройке, реставрации и т.п.) здания или сооружения на подрядчика возлагается ответственность:
- за снижение или потерю прочности, устойчивости, надежности здания, сооружения или его части.
Подрядчик не несет ответственности за допущенные им без согласия заказчика мелкие отступления от технической документации, если докажет, что они не повлияли на качество объекта строительства.
В соответствии с положениями ст.755 ГК РФ, подрядчик*, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока.
Гарантийный срок начинает течь с момента, когда результат выполненной работы был принят или должен был быть принят заказчиком (п.5 ст.722 ГК РФ)*.
*Если иное не предусмотрено договором.
Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон.
Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли:
- вследствие нормального износа объекта или его частей,
- неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами,
- ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.
Течение гарантийного срока прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает подрядчик.
При обнаружении в течение гарантийного срока недостатков, указанных в п.1 ст.754 ГК РФ, заказчик должен заявить о них подрядчику в разумный срок по их обнаружении.
В соответствии с п.2 ст.724 ГК РФ, в случае, когда на результат работы не установлен гарантийный срок, требования, связанные с недостатками результата работы, могут быть предъявлены заказчиком при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах 2 лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены:
- законом,
- договором,
- обычаями делового оборота.
Согласно п.4 ст.724, когда предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки результата работы обнаружены заказчиком по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет с момента, принятия работ заказчиком, подрядчик несет ответственность, если заказчик докажет, что недостатки:
- возникли до передачи результата работы заказчику,
- или по причинам, возникшим до этого момента.
Предельный срок обнаружения недостатков составляет пять лет (ст.756 ГК РФ).
Расходы на проведение гарантийного ремонта для целей налогового учета
В соответствии с пп.9 п.1 ст.264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст.267 НК РФ).
Гарантийным ремонтом признается ремонт, осуществляемый налогоплательщиками в период гарантийного срока.
Гарантийное обслуживание заключается в оказании услуг по техническому и иному обслуживанию в период гарантийного срока.
Соответственно, компании-подрядчики (производители, продавцы) вправе в целях налогообложения прибыли учесть расходы:
- на гарантийный ремонт,
- гарантийное обслуживание,
проводимые в рамках заключенных договоров в период установленного гарантийного срока.
При этом, такие расходы должны соответствовать требованиям ст.252 НК РФ, т.е. экономически оправданы и документально подтверждены.
Для равномерного включения в расходы затрат по гарантийному ремонту и обслуживанию, компании вправе создавать в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт, предусмотрев порядок его создания в учетной политике для целей налогового учета.
Порядок создания резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ.
Решение о создании резерва принимается налогоплательщиком самостоятельно.
В учетной политике для целей налогового учета устанавливается предельный размер отчислений в данный резерв.
Резерв создается в отношении тех товаров и работ, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров и работ.
При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров и работ за предыдущие 3 года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
В случае, если налогоплательщик менее 3 лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
Обратите внимание: Правила формирования резерва в бухгалтерском учете, если они отличаются от норм, установленных ст.267 НК РФ использовать нельзя. Иначе расходы не будут признаваться для целей налогового учета (Письмо Минфина от 04.06.2012г. №03-03-06/1/289, Письмо УФНС по г. Москве от 19.06.2012г. №16-15/053569@).
Таким образом, размер резерва для целей налогового учета не может превышать предельного размера, рассчитывающегося по формуле:
Предельный размер резерва = Выручка от реализации товаров/работ за отчетный (налоговый) период * % отчислений. |
Процент отчислений в резерв зависит от продолжительности периода, в течение которого налогоплательщик выполняет работы (продает товары) с установленным гарантийным сроком.
- Если такая реализация происходит в течение 3 лет и более, то процент отчислений в резерв рассчитывается по следующей формуле:
- Если организация реализует товары/работы с гарантийным сроком менее 3 лет, то процент отчислений рассчитывается следующим образом:
- Если компания ранее не осуществляла реализации товаров/работ с гарантийным сроком, то она вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.
Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Согласно п.5 ст.267 НК РФ, сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, не полностью использованная в налоговом периоде, может быть перенесена им на следующий налоговый период.
При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.
Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Начать дискуссию