Классификация ошибок и нарушений, выявляемых при проверках расходов на оплату труда

Источник: Журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение"

Деятельность государственных (муниципальных) учреждений подвергается контролю со стороны различных органов, в том числе со стороны учредителей. Проверка расходов на оплату труда может быть включена в программу проверки всей финансово-хозяйственной деятельности учреждения либо быть выделена как самостоятельный объект. В статье рассмотрим классификацию выявляемых ошибок и нарушений при оплате труда, а также порядок исправления допущенных ошибок на практических примерах.

Условно все ошибки и нарушения, которые встречаются при проверках расходов на оплату труда, можно разбить на две группы:

1. счетные ошибки, которые возникают при некорректном (неправильном) вычислении и отражении данных в регистрах бухгалтерского учета;
2. нарушения, возникающие из-за неверного применения норм законодательства РФ.

Рассмотрим каждую группу подробнее.

Счетные ошибки при расчете заработной платы

Счетные ошибки встречаются довольно часто, они допускаются не только при расчете заработной платы и отпускных, но и при расчете социальных пособий. Например, при расчете заработной платы бухгалтер неверно сложит выплаты, тем самым работнику будет выплачена излишняя заработная плата.

Как указал ВАС в Определении от 20.01.2012 №59-В11-17,понятие «счетная ошибка» в трудовом законодательстве не раскрывается. Исходя из буквального толкования норм действующего трудового законодательства (ст. 137 ТК РФ), счетной следует считать ошибку, допущенную в арифметических действиях (действиях, связанных с подсчетом). Таким образом, если бухгалтер, производя расчет заработной платы, неверно сложил выплаты, причитающиеся работнику, он совершил счетную ошибку. В то же время нередко компьютерные программы по заработной плате дают сбой, вследствие чего возникают технические ошибки, например, вместо 15 000 руб. в расчет забивается цифра 1 500 или 150 000 руб. Как отмечено в вышеназванном определении ВАС, технические ошибки, совершенные по вине работодателя, счетными не являются. Почему так важна правильная квалификация допущенной ошибки? Ответ на данный вопрос вытекает из норм, приведенных в ст. 137 ТК РФ. В силу положений, изложенных в данной статье, удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Если работнику была излишне выплачена заработная плата, удержания из сумм, причитающихся ему, для погашения задолженности работодателю могут производиться только вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику, в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда или простое. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Рос­труда от 01.10.2012 №1286-6-1. Таким образом, удержать излишне выплаченную работнику заработную плату вследствие технической ошибки без согласия работника нельзя, поскольку данные действия будут неправомерными.

В случае если работник уволился, трудовые отношения с ним прекращены, излишне выплаченная ему сумма денежных средств может быть возмещена только в добровольном порядке либо путем обращения организации в суд. При обращении в суд следует руководствоваться нормами гл. 60 ГК РФ.

Аналогичные решения были приняты в определениях ВАС РФ от 20.01.2012 №59-В11-17, ВС РФ от 07.05.2010 №51-В10-1.

Как исправить счетную ошибку в бухгалтерском учете? Ответ на данный вопрос приведен в п. 18 Инструкции №157н:

• если ошибка за отчетный период обнаружена до момента представления баланса и не требует изменения данных в журналах операций, исправление вносится путем зачеркивания неправильных суммы и текста и написания над зачеркнутым исправленных текста и суммы. Одновременно в регистре бухгалтерского учета, в котором производится исправление ошибки, на полях напротив соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись «Исправлено»;
• если ошибка обнаружена до момента представления баланса и требует изменений в журнале операций, в зависимости от ее характера исправление оформляется способом «красное сторно» или дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;
• если ошибка обнаружена в регистрах бухгалтерского учета за отчетный период после составления бухгалтерской отчетности, исправление производится способом «красное сторно» или дополнительной бухгалтерской записью в день обнаружения ошибки.

Отметим, что дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «красное сторно» оформляются справкой (ф. 0504833), форма которой утверждена Приказом Минфина РФ №173н.

Рассмотрим примеры по исправлению счетной ошибки.

Пример 1.

При расчете заработной платы в мае 2014 года работнику бюджетного учреждения была допущена счетная ошибка: вместо 25 000 руб. ему была начислена заработная плата в размере 26 000 руб. Ошибка возникла в результате неверных действий при сложении выплат. Заработная плата была начислена работнику за счет средств, полученных от оказания платных услуг, и перечислена на его пластиковую карту.

Возврат излишне начисленной работнику заработной платы был произведен путем внесения денежных средств в кассу учреждения.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией №174н были сделаны следующие записи:

Пример 2.

В ходе проверки в казенном учреждении была обнаружена излишне начисленная работникам заработная плата за ноябрь 2013 года в сумме 14 000 руб. (подлежала начислению заработная плата в размере 16 000 руб.), которая была внесена работниками в кассу организации, сдана в банк и перечислена в доход бюджета.

Какие проводки следует сделать бухгалтеру по данной операции в 2014 году?

В учете данные записи согласно Инструкции №162н будут выглядеть следующим образом:

Кроме корректировки начисленной заработной платы, следует произвести пересчет суммы страховых взносов, начисленных на данные выплаты, и НДФЛ. Порядок исправления ошибки в начислении страховых взносов и НДФЛ аналогичен приведенному выше порядку. Нужно сторнировать ошибочные начисления способом «красное сторно» и отразить в учете дополнительной записью суммы правильно начисленных обязательных платежей.

Необходимо отметить, что ввиду уменьшения суммы налоговой базы по НДФЛ происходит уменьшение и начисленного налога, который подлежит возврату налогоплательщику.

Нарушения, возникающие из-за неверного применения норм законодательства РФ

Нарушений, возникающих в связи с неправильным применением положений законодательства РФ, довольно много. Они заключаются в несоблюдении тех или иных норм ТК РФ либо иных нормативно-правовых актов, регулирующих порядок оплаты труда работников государственных (муниципальных) учреждений. Чаще всего такие нарушения возникают из-за недостаточной правовой грамотности бухгалтерских служб. Приведем только некоторые из них.

В первую очередь обратим внимание на правомерность начисления тех или иных выплат. В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата работника имеет три составляющие: оклад (должностной оклад), компенсационные и стимулирующие выплаты. В силу общих норм размеры окладов (должностных окладов), ставок заработной платы должны устанавливаться руководителем учреждения:

• на основе требований к профессиональной подготовке и уровню квалификации, которые необходимы для осуществления соответствующей профессиональной деятельности (профессиональных квалификационных групп);
• с учетом сложности и объема выполняемой работы.

Напомним, что Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих и Порядок применения Единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих, утвержденный Постановлением Минтруда РФ от 09.02.2004 №9, предназначены для организаций независимо от форм собственности и организационно-правовых форм деятельности. При назначении работников на должности следует четко соблюдать изложенные в них требования, о чем свидетельствует арбитражная практика. Так, например, в Постановлении ФАС ВСО от 01.06.2011 №А33-14716/2010 арбитрами был отмечен факт неправомерного расходования средствкраевого бюджета субъекта РФ на выплату заработной платы некоторым сотрудникам государственного бюджетного учреждения. В нарушение рекомендаций, изложенных в Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих, на должность главного бухгалтера учреждения с установлением 14-го разряда согласно штатному расписанию принято лицо, не имеющее высшего специального образования и необходимого стажа работы.Тогда как в справочнике указано, что на должность главного бухгалтера может быть принято лицо с высшим профессиональным (экономическим) образованием и стажем бухгалтерско-финансовой работы, в том числе на руководящих должностях, не менее пяти лет. Судом было вынесено решение о возмещении учреждением неправомерно израсходованных средств бюджета. Аналогичное решение было принято в Постановлении ФАС ВСО от 12.11.2013 по делу №А33-2144/2013.

Рассматривая нарушения в части начисления заработной платы, хотелось бы отметить нарушения в части недоплат со стороны работодателя своим работникам. Тот факт, что на практике такие нарушения встречаются часто, подтверждает судебная практика. Речь идет о соблюдении норм ст. 133 ТК РФ, в соответствии с которыми заработная плата работника, полностью отработавшего месячную норму рабочего времени или выполнившего нормы труда, с учетом всех доплат, надбавок, стимулирующих и компенсационных выплат не может быть ниже МРОТ.

В настоящее время МРОТ равен 5 554 руб. в месяц (ст. 1 Федерального закона от 19.06.2000 №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»).

Заработная плата работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, должна быть установлена в размере не менее МРОТ. После расчета всех выплат к ней должны быть применены районный коэффициент и процентная надбавка за стаж работы в данных районах или местностях (Обзор ВС РФ от 26.02.2014, определения ВС РФ от 17.05.2013 №73-КГ13-1, от 21.12.2012 №72-КГ12-6).

Пример 3.

Уборщице служебных помещений автономного учреждения установлен должностной оклад в размере 3 500 руб. В январе 2014 года период отработан ею полностью, в соответствии с коллективным договором ей произведена доплата за работу в праздничные дни в размере 20% оклада. Все расходы на выплату заработной платы осуществляются за счет субсидии, выделенной на выполнение государственного задания.

Заработная плата работницы за январь составит 4 200 руб. (3 500 руб. + 3 500 руб. x 20%).

Поскольку МРОТ с 01.01.2014 равен 5 554 руб., необходимо произвести доплату до МРОТ – 1 354 руб. (5 554 - 4 200).

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией №183н были сделаны следующие записи:

Следующим нарушением, на которое хотелось бы обратить внимание, является несоблюдение размера удержаний, производимых из заработной платы работников.Согласно ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами. Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, – 50% заработной платы, причитающейся работнику.

При осуществлении удержаний из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником в любом случае должно быть сохранено 50% заработной платы.

Ограничения, установленные ст. 137 ТК РФ, не распространяются:

• на удержания из заработной платы при отбывании работником исправительных работ;
• на взыскание алиментов на несовершеннолетних детей;
• на возмещение вреда, причиненного здоровью другого лица, возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещение ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70%.

Статьей 99 Федерального закона от 02.10.2007 №229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее – Федеральный закон №229-ФЗ) предусмотрено, что размер удержания из заработной платы и иных доходов должника, в том числе из вознаграждения авторам результатов интеллектуальной деятельности, исчисляется исходя из суммы, оставшейся после удержания налогов. При исполнении исполнительного документа (нескольких исполнительных документов) с должника-гражданина может быть удержано не более 50% заработной платы и иных доходов. Удержания производятся до исполнения в полном объеме содержащихся в исполнительном документе требований.

Таким образом, как указал Оренбургский областной суд в Апелляционном определении от 16.04.2013 №33-1860-2013, удерживать из заработной платы работника другие исковые требования со стороны учреждения-работодателя, если обязанности по исполнению исполнительных документов не исполнены и общий размер удержаний, производимых по ним, составляет 50% (а в отдельных случаях – 70%), неправомерно.

Рассмотрим данное нарушение на примере.

Пример 4.

В бюджетное учреждение 02.06.2014 поступило два исполнительных листа:

• о взыскании алиментов на несовершеннолетнего ребенка – в размере 25%;
• о возврате долга по уплате транспортного налога – в сумме 4 500 руб.

Заработная плата работника, выплачиваемая ему за счет средств, получаемых от приносящей доход деятельности, за июнь 2014 года составила 15 600 руб. Стандартные налоговые вычеты ему не предоставляются. Алименты выплачиваются через кассу учреждения. Бухгалтер при расчете произвел удержание алиментов в размере 25% и полностью удержал сумму долга по второму исполнительному листу.

Проверим, правомерно ли осуществлено удержание по всем исполнительным документам.

Перед тем как рассчитать сумму удержаний по исполнительным листам, следует обратить внимание на то, что поступившие документы имеют разную очередность. Поэтому, руководствуясь ст. 111 Федерального закона №229-ФЗ,в первую очередь следует удержать алименты на несовершеннолетнего ребенка. Их сумма составит 3 393 руб. (15 600 руб. - 2 028 руб. x 25%), где 2 028 руб. – сумма НДФЛ за июнь 2014 года (15 600 руб. x 13%).

Далее нужно рассчитать сумму удержаний по уплате транспортного налога. Максимальная сумма удержания составит 3 393 руб. (15 600 руб. - 2 028 руб. x 25%). Поскольку бухгалтер удержал полностью всю сумму задолженности (4 500 руб. > 3 393 руб.), данные действия являются неправомерными и подлежат корректировке. Бухгалтер должен вернуть на лицевой счет работника 1 107 руб. (4 500 - 3 393).

Обратите внимание, что в соответствии со ст. 236 ТК РФ работнику должны быть выплачены проценты за задержку выдачи заработной платы (Письмо Минтруда РФ от 25.12.2013 №14-2-337). Невыплата такой компенсации и иных причитающихся работнику сумм является нарушением трудового законодательства, за которое работодатель может быть привлечен к административной ответственности. Работник может обратиться в суд с требованием о привлечении работодателя к материальной ответственности в части выплаты процентов за задержку выдачи заработной платы.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

    *

Для упрощения примера начисление и перечисление сумм страховых взносов не рассматриваются.

Следующим нарушением, которое мы рассмотрим, является выплата заработной платы один раз в месяц. Напомним, ст. 136 ТК РФ предусмотрено, что заработная плата работнику должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. Положения указанной статьи являются императивными, то есть обязательными для исполнения. Трудовое законодательство не предусматривает каких-либо исключений из установленного правила. При этом не имеет значения, работает ли сторудник по основному месту работы или по совместительству (Письмо Роструда от 30.11.2009 №3528-6-1). Кроме того, чиновники данного ведомства в Письме от 01.03.2007 №472-6-0 указали,что наличие заявления работника о согласии получать заработную плату один раз в месяц не освобождает работодателя от установленной законодательством ответственности. Требования ст. 136 ТК РФ в полной мере распространяются и на государственные (муниципальные) учреждения.

К сожалению, на практике встречаются случаи, когда нормы вышеприведенной статьи не соблюдаются. Как отметили судьи в Решении Ленинградского областного суда от 27.11.2012 №7-685/2012, правила внутреннего трудового распорядка организации содержали указание на то, что заработная плата выплачивается работникам не позднее последнего дня месяца

и 15-го числа месяца, следующего за расчетным, а не в конкретные даты. Это обстоятельство является нарушением положений ч. 6 ст. 136 ТК РФ и основанием для привлечения руководителя организации к административной ответственности по ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ.

* * *

В заключение отметим, что в соответствии с ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ нарушение законодательства о труде и охране труда влечет наложение административного штрафа:

• на должностных лиц – в размере от 1 000 до 5 000 руб.;
• на юридических лиц – от 30 000 до 50 000 руб. (или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток).

За повторное аналогичное правонарушение руководителя организации могут дисквалифицировать на срок от одного года до трех лет.

1. Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
2. Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».
3. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.
4. Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.
5. Утвержден Постановлением Минтруда РФ от 21.08.1998 № 37.
6. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.