Клерк.Ру

Корректировка обязательств по НДС: исправление «первички» 
и счетов-фактур

Источник: Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

Российская организация заключила контракт с зарубежным партнером. Согласно контракту организация выполняет работы по монтажу производственного оборудования на территории РФ. Стоимость работ согласована и равна 500000руб. По факту выполнения работ стороны договора подписали акт на сумму 500000руб. Организация составила счет-фактуру, ошибочно полагая, что выполненные работы облагаются НДС по ставке 0%. Как исправить допущенную ошибку (если она обнаружена до окончания налогового периода) и минимизировать налоговые риски по уплате НДС «сверх» цены контракта?

Ставка НДС

В описанной ситуации организация действительно неправильно определила ставку НДС в отношении работ по монтажу производственного оборудования на территории РФ.

Ставка налога определяется согласно положениям ст. 164 НК РФ. В соответствии с п. 3 указанной статьи в отношении операций, подлежащих обложению НДС, применяется ставка налога в размере 18%, кроме случаев, перечисленных:

  • в пункте 1 ст. 164 НК РФ (обозначены операции, облагаемые НДС по ставке 0%);
  • в пункте 2 ст. 164 НК РФ (названы товары, облагаемые НДС по ставке 10%);
  • в пункте 4 ст. 164 НК РФ (приведены ситуации, когда НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 или 10/110).
Ни один из названных пунктов не содержит упоминание о выполнении работ по монтажу движимого имущества на территории РФ. Таким образом, рассматриваемые работы подлежат обложению НДС по ставке 18%.

Условия договора

В обозначенной ситуации для российской организации принципиальным является получение согласия заказчика работ на пересмотр структуры цены (дабы не платить НДС «сверх» цены контракта). Этот факт должен быть подтвержден документально, то есть из договора (дополнительного соглашения к нему) должно явствовать, что фиксированная стоимость работ (500 000 руб.) сформирована с учетом НДС по ставке 18% (то есть в цене заложен НДС в сумме 76 271 руб.). Возможности сторон по пересмотру структуры цены договора в части сумм НДС подтверждены в отдельных судебных решениях, например, в Постановлении ФАС ДВО от 07.02.2014 №Ф03-6562/2013,Апелляционном определении Иркутского областного суда от 05.06.2014 по делу №33‑4550/2014. В частности, в последнем судебном акте арбитры фактически сделали следующий вывод: если контрагент отказал налогоплательщику в изменении цены по договору, то манипуляции последнего с суммой НДС в счетах-фактурах незаконны.

Таким образом, в случае отсутствия согласия заказчика на пересмотр структуры контракта налоговый орган может усомниться в добросовестности налогоплательщика – исполнителя работ и потребовать начисления и уплаты НДС «сверх» цены договора, то есть в размере 90 000 руб.

Счет-фактура

По мнению автора, в представленной ситуации у налогоплательщика отсутствуют основания для составления корректировочного счета-фактуры (п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Это связано с тем, что стороны договора не изменяют стоимостных и количественных показателей сделки, установленных первоначально, а уточняют (конкретизируют) их и исправляют допущенные при исчислении налоговой базы по НДС ошибки.

В этом случае в первоначально выставленный счет-фактуру (его табличную часть) необходимо внести исправления путем составления нового документа, поскольку ошибочная квалификация хозяйственной операции в качестве операции, облагаемой НДС по ставке 0%, повлекла ошибки и в счете-фактуре.

Не исправлять счет-фактуру можно только в случае, если допущенные при его составлении ошибки не препятствуют налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю. В рассматриваемой ситуации без внесения изменений в первоначальный счет-фактуру налоговый орган не сможет правильно идентифицировать стоимость услуги, налоговую ставку и сумму налога.

Согласно п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, в новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строке 1 счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, заполняется строка 1а, где проставляются порядковый номер исправления и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с общими требованиями по заполнению счетов-фактур.

Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации (иными уполномоченными в установленном порядке лицами) или индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации (иным уполномоченным доверенностью лицом от имени предпринимателя).

Акт об оказании услуг

В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с проставлением их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации данных лиц (п. 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402‑ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Запрещено исправлять только кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений (п. 16Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Вместе с тем порядок внесения исправлений в первичные документы (путем корректировки первичного документа или создания нового документа) на уровне законов и подзаконных актов не регламентирован. Следовательно, организация вправе самостоятельно принять решение о способе исправления акта об оказании услуг. Так, она может воспользоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете: зачеркнуть неправильные суммы и надписать над зачеркнутым исправленные данные с пометкой «исправлено», указав дату исправления и подписи соответствующих лиц (п. 4.2 и 4.3). Можно пойти по другому пути: составить новый акт с пометкой о том, что он является исправительным документом по отношению к ранее составленному акту с указанием в нем новых, правильных сведений о стоимости услуг и суммы НДС, а также даты и подписей соответствующих лиц (в порядке, аналогичном предусмотренному для исправления счетов-фактур).

Налоговая декларация

Если организация обнаружила ошибку до окончания того налогового периода, в котором ошибка была допущена, и успела внести исправления в акт об оказании услуг и счет-фактуру, в налоговой декларации обязательства по НДС следует отразить в соответствии с проведенными корректировками, а именно в разделе 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 – 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» в графах 3 и 5 по строке 010 нужно отразить налоговую базу и сумму налога по налоговой ставке 18%.

* * *

Если организация неправильно определила налоговую ставку НДС в отношении операции по выполнению работ (0% вместо 18%), исправить ошибку без дополнительных налоговых расходов в виде НДС «сверх» цены договора можно только при участии контрагента. Необходимо получить его согласие на изменение структуры цены договора (включение в нее НДС) без увеличения стоимости работ. Если согласие получено, следующий шаг – исправление счета-фактуры (путем формирования нового правильного документа) и «первички» (любым удобным способом). После этого можно формировать налоговую декларацию по НДС с правильными данными.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.