Вычет НДС по неотделимым улучшениям: позиция Пленума ВАС

Если арендатор планирует проводить работы по улучшению арендованного объекта, в первую очередь ему нужно выяснить, согласен ли на них арендодатель. Если да, то в договор аренды (либо дополнительное соглашение к нему, если договор аренды уже составлен) рекомендуется включить:

• описание работ, связанных с улучшением объекта аренды (напомним, здесь различают отделимые и неотделимые улучшения – ст. 623 ГК РФ);
• источник финансирования работ (далее будем говорить о неотделимых улучшениях);
• порядок определения стоимости неотделимых улучшений (в случае возмещения таковой).

Все это важно, ведь от условий договора будет зависеть вычет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при создании неотделимых улучшений объекта аренды.

Не так давно на этом заострил внимание Пленум ВАС в Постановлении от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Выводы, сделанные в п. 26 этого документа, сегодня в центре нашего внимания.

Итак, вычет «входного» НДС по неотделимым улучшениям будет зависеть от условий договора. В пункте 26 Постановления № 33 Пленум ВАС рассмотрел три возможных ситуации:

• арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений;
• неотделимые улучшения – это часть арендной платы;
• капитальные вложения в объект аренды арендатор производит помимо уплаты арендодателю арендной платы, и их стоимость не компенсируется.

Арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений

Ситуация, схожая с обычной реализацией на возмездной основе.

Арендатор в этом случае начисляет на стоимость улучшений (без НДС) налог по ставке 18% (см. также письма Минфина России от 25.02.2013 № 03‑07‑05/5259, ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032), составляет счет-фактуру, второй экземпляр которого передает арендодателю.

К сведению

С 01.10.2014 арендатор вправе не составлять счет-фактуру в случае передачи неотделимых улучшений (результатов выполненных работ) арендодателю, не являющемуся плательщиком НДС или освобожденному от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Для этого требуется письменное согласие сторон сделки о несоставлении счетов-фактур (пп. 1 п. 3 ст. 169НК РФ в редакции Федерального закона № 238‑ФЗ).

Поскольку речь идет об облагаемой НДС операции, арендатор вправе рассчитывать на налоговые вычеты «входного» НДС, выставленного поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при создании неотделимых улучшений.

Стоит отметить, в арбитражной практике периода, предшествующего появлению разъяснений Пленума ВАС, среди прочего, есть примеры, когда судьи приходили к выводу, что при подобных обстоятельствах реализации нет. Вот один из них – Постановление ФАС МО от 28.01.2014 по делу № А40-45990/13‑116‑97. В соответствии со ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не определено договором аренды.

Из изложенного следует, что в соответствии с законодательством право собственности у арендатора возникает только на отделимые улучшения.

Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим – возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое – неделимую вещь (ст. 133 ГК РФ), имеющую собственника – арендодателя.

Учитывая обстоятельства, установленные по спорному эпизоду, судебные инстанции пришли к правомерному выводу, что спорные неотделимые улучшения, произведенные заявителем в период действия договоров аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ, и следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект обложения НДС; исполнение арендатором обязательства, возложенного на него договором аренды и законодательством РФ по возврату имущества арендодателю, не может приравниваться к понятию «реализация имущества».

Арендодатель, в свою очередь, при наличии выставленного арендатором счета-фактуры, оформленного с учетом требований п. 1, 5 ст. 169 НК РФ, имеет право принять предъявленный арендатором НДС к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) либо включить сумму налога в расходы при исчислении налога на прибыль (НДФЛ) на основании ст. 170 НК РФ.

В учете арендодателя – плательщика НДС при этом будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

* Предъявить НДС к вычету можно на дату принятия к учету неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения = арендная плата

По мнению Пленума ВАС, если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы.

Смоделируем ситуацию. Допустим, стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором в объект аренды, составила 100 000 руб. (без НДС).

Сумма арендной платы (без НДС) – 100 000 руб.

Договором аренды предусмотрен зачет произведенных неотделимых улучшений в счет арендной платы.

Арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру на арендную плату в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18% – 18 000 руб.).

Исходя из разъяснений Пленума ВАС, можно сделать предположение, что именно этот («арендный») счет-фактура – основание для вычета «входного» НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при создании неотделимых улучшений.

Счет-фактуру, выставленный арендодателем, арендатор отразит в книге покупок.

А что насчет тех счетов-фактур, которые арендатор получал от поставщиков? Выходит, что регистрировать в книге покупок их не надо, нужно занести лишь в журнал учета счетов-фактур? Но этот НДС-регистр в скором времени вообще будет предназначен для ограниченного круга лиц.

К сведению

С 2015 года журнал учета счетов-фактур обязаны будут вести лишь посредники, в том числе «освобожденцы» (по ст. 145 НК РФ), «спецрежимники», в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика. Это установлено абз. 1 п. 3.1 ст. 169 НК РФ (в редакции Федерального закона № 238‑ФЗ).

Здесь же (абз. 2) уточнено: рассматриваемая норма применяется к налогоплательщикам, осуществляющим предпринимательскую деятельность на основе договоров транспортной экспедиции, в случае определения ими налоговой базы как суммы дохода, полученной в виде вознаграждения при исполнении данных договоров.

Для лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на основе договоров транспортной экспедиции, не являющихся плательщиками НДС либо являющихся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, положения абз. 1 п. 3.1 ст. 169 НК РФ применяются в случае, если при определении ими налоговой базы в порядке, установленном гл. 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении данных договоров.

В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении указанных договоров.

Однако подобные рассуждения, на наш взгляд, нарушают методологию учета.

По сути, в данном случае следует отразить погашение обязательства (по уплате арендной платы) зачетом при возникновении встречного требования (по уплате стоимости неотделимых улучшений).

Пример

Ежемесячная арендная плата составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9 000 руб.).

В договоре прописано, что арендатор в счет арендной платы проводит реконструкцию объекта аренды (здания), в ходе которой будут произведены неотделимые улучшения. С месяца, в котором начнутся работы, арендатор перестанет перечислять арендную плату арендодателю.

В октябре 2014 года арендатор начал проводить соответствующие работы, привлекая для этих целей подрядчиков. Следовательно, с этого месяца плата за аренду здания не вносится.

Декабрь 2014 года – месяц окончания работ, общая стоимость которых составила 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). В этом же месяце арендатор и арендодатель подписали акт взаимозачета за период с октября по декабрь 2014 года включительно на сумму 177 000 руб. (59 000 руб. х 3 мес.).

Таким образом, по состоянию на конец декабря 2014 года арендодатель оказался должным арендатору за ремонт 413 000 руб. (590 000 - 177 000). Эта сумма будет погашаться в течение 7 месяцев (413 000 руб. / 59 000 руб.) – с января по июль 2015 года. Каждый месяц при этом стороны будут подписывать акт зачета взаимных требований.

В бухгалтерском учете арендодателя при этом будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

* Арендодатель при получении от арендатора неотделимых улучшений на основании п. 5, 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 42 Методических указаний по учету ОС либо учитывает их стоимость как отдельный объект ОС и начисляет по ним амортизацию с месяца, следующего за месяцем принятия неотделимых улучшений к учету (если срок полезного использования таких улучшений существенно отличается от СПИ переданного в аренду имущества), либо увеличивает на стоимость неотделимых улучшений первоначальную стоимость этого имущества и начисляет амортизацию уже исходя из его увеличенной стоимости.

В рассматриваемом случае произошла реконструкция объекта аренды (то есть стоимость улучшений увеличивает стоимость объекта аренды).

Арендатор, в свою очередь, сделает такие бухгалтерские записи:

* В случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (п. 35 Методических указаний по учету ОС).

Как видим, и арендатор, и арендодатель «остаются при вычете НДС».

Некомпенсируемые капитальные вложения сверх арендной платы

В этом случае(цитируем Пленум ВАС)арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФон должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.

Стоит также обратить внимание на такой момент. По мнению компетентных органов, при возврате арендодателю объекта аренды по окончании договора вместе с ним передаются и неотделимые улучшения. При этом у арендатора возникает объект налогообложения, причем независимо от того, компенсирует арендодатель стоимость улучшений или нет (безвозмездная передача). Подтверждение тому находим в упомянутых выше письмах Минфина России № 03‑07‑05/5259, ФНС России № КЕ-37-3/19032.

Впрочем, суды демонстрируют такой же подход. В Определении ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10058/13 по делу № А40-69829/12‑108‑55, например, указано следующее. Условиями договоров аренды нежилых помещений, заключенных между налогоплательщиком (арендатором) и арендодателем, не предусмотрено возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений по истечении срока аренды или при прекращении действия договоров. Учитывая, что безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях применения гл. 21 НК РФ признается реализацией, суд пришел к выводу: неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС.

В Постановлении ФАС ЗСО от 30.05.2014 по делу № А45-12766/2013 кассационная инстанция не согласилась с судами первой и апелляционной инстанций в том, что передача арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества при расторжении договора аренды не является объектом обложения НДС. По ее мнению, поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, определена их стоимость, которую выплатил арендодатель, их передача является реализацией и облагается НДС.

К сожалению, Пленум ВАС разъяснений на этот счет в Постановлении № 33 не дал.