Проверка правильности составления форм бухгалтерской отчетности

Источник: Журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений"

Проверка правильности ведения бухгалтерского учета и составления форм отчетности является одним из основных вопросов проверки финансово-хозяйственной деятельности учреждений. В этой статье автор рассмотрел типовые нарушения, которые достаточно часто допускаются бухгалтерами при формировании годовых отчетных форм. Информация, приведенная ниже, будет полезна при составлении отчетности.

Предмет проверки

Поскольку в формах отчетности отражаются данные бухгалтерского учета учреждения, проверка отчетных форм проводится параллельно проверке организации и ведения в учреждении бухгалтерского учета. В связи с этим предметами проверки являются:

• выполнение учреждением предписания и представления контрольных органов, составленных по результатам предыдущих проверок;
• соблюдение учреждением правил хранения первичных документов, учетных регистров и других бухгалтерских документов текущего года и за прошлые годы;
• выполнение главным бухгалтером обязанности по организации бухгалтерского учета и контролю за обеспечением сохранности денежных средств и материальных ценностей;
• соответствие показателей бухгалтерского учета в учетных регистрах на начало года данным за предыдущий год;
• своевременность составления первичных учетных документов и отражения их в бухгалтерском учете;
• соответствие итогов остатков по каждой группе аналитических счетов оборотных ведомостей итогам остатков этих субсчетов главной книге и показателям финансовой отчетности;
• установление достоверности показателей, отраженных в отчетности;
• выполнение контрольных соотношений между формами отчетности;
• проверка оформления представленных форм отчетности требованиям инструкций № 191н[1], 33н[2];
• установление соответствия фактического исполнения бюджета его плановым назначениям (при проверке отчетности главных распорядителей бюджетных средств);
• оценка эффективности и результативности использования в отчетном году бюджетных средств;
• анализ исполнения доходной и расходной частей бюджета (при проведении проверки в отношении главных распорядителей бюджетных средств);
• анализ исполнения расходной части бюджета, дефицита бюджета и источников его финансирования (при проведении проверки в отношении главных распорядителей бюджетных средств).

Порядок проведения проверки

Инструкции № 191н, 33н устанавливают не только правила формирования отчетных форм, но и общие требования к их составлению и представлению учреждением. Поэтому первоначально при проведении проверки отчетных форм ревизоры обращают внимание на соблюдение учреждением общих требований. В частности, уделяется внимание:

1) своевременности представления учреждением отчетности. Не всегда учреждения соблюдают установленные учредителем сроки представления отчетных форм. Например, Приказом начальника финансово-экономического управления администрации муниципального образования «Пермский муниципальный район» от 14.11.2013 № 136 «Об утверждении графика представления и сдачи бюджетной отчетности об исполнении бюджетов муниципальных образований Пермского района, сводной бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений за 2013 год» установлен срок представления годового отчета – 6 февраля 2014 года, а срок сдачи – 11 февраля 2014 года. Как показали результаты проверки, отчетность учреждением была представлена 7 февраля 2014 года, а сдана 18 февраля 2014 года;

2) наличию в формах отчетности всех необходимых подписей. Например, в нарушение п. 6 Инструкции № 191н отчетность не была подписана руководителем учреждения. Необходимость наличия подписей главного бухгалтера и руководителя учреждения установлена и п. 5 Инструкции № 33н. Формы бухгалтерской отчетности, содержащие плановые (прогнозные) и аналитические показатели, также подписываются руководителем финансово-экономической службы (при наличии ее в структуре учреждения);

3) наличию инвентаризации, обязательной к проведению перед составлением годовых отчетных форм. Некоторые учреждения в нарушение ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон № 402-ФЗ), п. 7 Инструкции № 191н, п. 9 Инструкции № 33н,  п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49, перед составлением бюджетной отчетности не проводили инвентаризацию расчетов с бюджетом, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, другими дебиторами и кредиторами и денежных средств, денежных документов, в результате чего соответствие учетных и фактических данных (наличие, состояние и оценка обязательств) не подтверждено, достоверность данных бюджетного учета не обеспечена;

4) наличию нумерации и оглавления в папке. Согласно нормам  п. 6 Инструкции № 33н, п. 4 Инструкции № 191н бухгалтерская отчетность на бумажном носителе представляется в сброшюрованном и пронумерованном виде с оглавлением и сопроводительным письмом;

5) наличию всех форм отчетности, обязательных для включения в ее состав. Согласно нормам п. 10 Инструкции № 33н, п. 8 Инструкции № 191н в случае, если все показатели, предусмотренные формой бухгалтерской отчетности, не имеют числового значения, такая форма отчетности не составляется и в составе бухгалтерской отчетности за отчетный период не представляется. При наличии числовых данных показатели отчетности должны быть заполнены;

6) соответствию форм, представленных учреждением в составе отчетности, формам, установленным инструкциями № 191н, 33н.

Далее проверяющие проводят анализ показателей, отраженных учреждением в отчетных формах, на предмет соответствия показателей отчетности данным бухгалтерского учета учреждения, отражаемым в главной книге. В нарушение п. 7 Инструкции № 191н, п. 9 Инструкции № 33н сведения, указанные в отчетности учреждения, зачастую не соответствуют данным главной книги.

В ходе проверки проверяющими может быть сделана рабочая таблица, в которой отражаются для проведения дальнейшего анализа показатели главной книги и форм отчетности. Для примера ниже приведем такую таблицу.

Сравнительная таблица данных главной книги проверяемого учреждения

и показателей, отраженных в отчетности

тыс. руб.

Помимо проверки соответствия показателей главной книги учреждения данным, отраженным в балансе, проверяющие изучают показатели, отражаемые в других отчетных формах, на предмет их соответствия данным главной книги и показателям, отраженным в балансе, например:

• соответствуют ли данные формы 0503168 «Сведения о движении нефинансовых активов» (ф. 0503768 – если проверка ведется в отношении бюджетного или автономного учреждения) показателям баланса и главной книги;
• есть ли равенство показателей по кодам КОСГУ, отраженным в справке к балансу по заключению счетов бюджетного учета (ф. 0503110) (ф. 0503710 – если проверка ведется в отношении бюджетного или автономного учреждения) и в отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);
• соответствуют ли данные формы 0503169 «Сведения о дебиторской и кредиторской задолженности» (ф. 0503769 – если проверка ведется в отношении бюджетного или автономного учреждения) показателям баланса и главной книги.

Также ревизоры обращают внимание на наличие равенства между данными по дебету и кредиту счетов, отражаемых в главной книге. Отсутствие равенства нарушает требования п. 3 ст. 10 Федерального закона № 402-ФЗ. Напомним, данным пунктом установлено, что бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета.

Кроме того, проверяется соответствие показателей, отражаемых в бухгалтерском учете и отчетных формах, реальным данным. Например, в ходе проверки может быть выявлено отсутствие оборотов у учреждения в течение года по счету 0 104 00 000 «Амортизация основных средств» при наличии основных средств. Это говорит о неначислении амортизации в течение года, что не соответствует методологии бухгалтерского учета. Можно привести и другой пример. Как показали результаты проверки, в форме 0503169 «Сведения о дебиторской и кредиторской задолженности» и в балансе (ф. 0505730) задолженность (как дебиторская, так и кредиторская) на конец 2013 года отсутствовала. Однако, по данным главных книг, у учреждений имеются остатки по счетам 020500000, 020600000, 020800000, 02100000, 030200000, 030300000, 030400000. Акты сверок с организациями для проверки не представлены. Таким образом, бухгалтерская отчетность дает недостоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, а также о финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период.

Ошибки в формировании годовых отчетных форм

К наиболее распространенным нарушениям, выявляемым контрольными органами, можно отнести следующие.

1. В отчете об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127) встречаются такие ошибки:

• в графе 3 отчета не отражены группировочные коды в части расходов по бюджетной классификации РФ, коды доходов и расходов по бюджетной классификации расположены не в хронологическом порядке (нарушение п. 54 Инструкции № 191н);
• в графе 4 отчета не отражены годовые объемы утвержденных плановых показателей (нарушение п. 55 Инструкции № 191н);
• в графе 4 отчета по разделу «Расходы бюджета» сумма утвержденных бюджетных назначений отражена не в полном объеме и не соответствует утвержденной бюджетной росписи с учетом последующих изменений, что повлекло за собой искажение бухгалтерской отчетности (нарушение п. 55 Инструкции № 191н);
• в графе 5 отчета по разделу «Расходы бюджета» лимиты бюджетных обязательств отражены недостоверно (нарушение п. 56 Инструкции № 191н).

2. В отчете о принятых бюджетных обязательствах (ф. 0503128) зачастую учреждения совершают такие ошибки:

• в нарушение п. 70 Инструкции № 191н в графе 4 отчета сумма утвержденных бюджетных ассигнований отражена не в полном объеме и не соответствует утвержденной бюджетной росписи с учетом последующих изменений;
• в нарушение п. 71 Инструкции № 191н в графе 8 «Принято денежных обязательств всего» отчета не отражены суммы по счету 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», что свидетельствует о неправильном ведении учета принятых бюджетных (денежных) обязательств (на балансе на конец отчетного периода числится кредиторская задолженность). Бюджетные (денежные) обязательства приняты сверх установленных лимитов бюджетных обязательств, данный факт не нашел отражения в вышеуказанной форме (по графам 6, 8, 11, 12).

3. В форме 0503162 «Сведения о результатах деятельности» пояснительной записки (ф. 0503160) достаточно часто указываются только плановые и фактические объемы финансирования по соответствующим КБК, в то время как п. 161 Инструкции № 191н предусмотрено заполнение формы по показателям, характеризующим степень выполнения поставленных перед субъектом отчетности целей, в том числе по целевым программам в натуральном и стоимостном выражении, что указывает на формальный характер заполнения формы.

4. В отчете об обязательствах, принятых учреждением (ф. 0503738), в нарушение п. 48 Инструкции № 33н не всегда заполняется графа 5 «Принято обязательств всего».

5. В нарушение п. 19 Инструкции № 33н у некоторых учреждений в балансе государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730) на начало отчетного периода по счету 0 303 01 000 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» (строка 511) указан отрицательный остаток, хотя такого быть не должно. Из разъяснений, приведенных в Письме Федерального казначейства от 09.01.2013 № 42-7.4-05/2.1-3 «Об особенностях составления и представления годовой бюджетной отчетности и сводной бухгалтерской отчетности государственных бюджетных и автономных учреждений главными администраторами средств федерального бюджета за 2012 год», Письме Минфина РФ № 02-07-007/57698, Федерального казначейства № 42-7.4-05/2.3-870 от 26.12.2013 «Об особенностях составления и представления годовой бюджетной отчетности и сводной бухгалтерской отчетности государственных бюджетных и автономных учреждений главными администраторами средств федерального бюджета за 2013 год», следует, что в строках 260, 490, 511, 513, 532 недопустимо наличие показателей со знаком минус по счетам 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», 0 304 02 000 «Расчеты с депонентами», 0 303 01 000 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц», 0 304 03 000 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда».

6. В нарушение п. 63 Инструкции № 33н в таблице 6 «Сведения о проведении инвентаризаций» пояснительной записки (ф. 0503760) в графах 4, 5, 6, 7 показатели отсутствуют. Согласно нормам этого пункта в графах 1 – 4 указываются причины проведения инвентаризации (составление годовой бухгалтерской отчетности, смена материально ответственных лиц, выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, чрезвычайные ситуации, требующие проведения инвентаризации, реорганизация или ликвидация учреждения и другие случаи, предусмотренные законодательством РФ), дата проведения инвентаризации и реквизиты распорядительного документа о ее проведении. В графах 5, 6 прописываются выявленные при проведении инвентаризации расхождения с данными бухгалтерского учета с указанием суммы расхождений и кода счета бухгалтерского учета, по которому выявлены расхождения. В графе 7 называются меры, принятые учреждением по устранению выявленных расхождений.

7. При проведении проверки годовых отчетных форм могут быть выявлены нарушения не только в порядке ведения бухгалтерского учета и составления форм отчетности, но и в других сферах финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Например, при сверке сводных форм 0503737 «Отчет об исполнении плана его финансово-хозяйственной деятельности», составленных в разрезе подведомственных муниципальных учреждений, со сводной формой 0503737, представляемой в финансово-экономическое управление администрации района в составе годовой отчетности, могут быть установлены отклонения.

Ниже приведем рабочую таблицу ревизоров, составляемую при проведении анализа отчетных форм.

Сравнительная таблица сводных форм 0503737

тыс. руб.

При сверке данных плана финансово-хозяйственной деятельности с отчетом (ф. 0503737) в разрезе статей расходов могут быть выявлены отклонения, образовавшиеся по причине невнесения в план финансово-хозяйственной деятельности изменений. Согласно нормам п. 19 Требований к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 № 81н, в целях внесения изменений в план финансово-хозяйсвенной деятельности составляется новый план, показатели которого не должны вступать в противоречие в части кассовых операций по выплатам, проведенным до внесения в него изменений.

Показатели плана финансово-хозяйственной деятельности и отчета (ф. 0503737) могут соответствовать друг другу, но дальнейший анализ может выявить изменение объема субсидий на финансовое обеспечение задания учредителя без внесения в него изменений. В частности, результаты одной из проверок показали, что первоначально решением о бюджете на 2013 год объем субсидии на оказание такой муниципальной услуги, как организация досуга и обеспечение жителей поселения услугами организации культуры, составил 4 616,5 тыс. руб., по библиотечному, информационному и справочному обслуживанию населения – 1 885,1 тыс. руб., по субсидии на оказание муниципальной услуги в области физической культуры и спорта – 1 627,4 тыс. руб. В течение 2013 года объем субсидий на оказание муниципальных услуг был увеличен:

• на организацию культурно-досуговых мероприятий – на 1 325 тыс. руб.;
• на библиотечное обслуживание населения – на 23 тыс. руб.;
• на оказание муниципальной услуги в области физической культуры и спорта – на 126,5 тыс. руб.

Данный факт свидетельствует о том, что в нарушение п. 6 Порядка формирования и финансового обеспечения выполнения муниципального задания исполнительным органом местного самоуправления и муниципальными учреждениями Сылвенского сельского поселения, утвержденного Постановлением администрации поселения от 30.12.2011 № 523, изменение объема субсидий на финансовое обеспечение выполнения муниципального задания осуществлялось без внесения поправок в муниципальное задание. При внесении изменений и дополнений в решение о бюджете в части увеличения объема бюджетных ассигнований на предоставление субсидий на оказание муниципальных услуг муниципальным бюджетным и автономным учреждениям Сылвенского сельского поселения соответствующие изменения не вносятся в муниципальные задания. В администрации Сылвенского сельского поселения отсутствует правовое основание для увеличения субсидий на оказание муниципальных услуг, поскольку объемы муниципальной услуги не пересматриваются.

[1] Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 № 191н.

[2] Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 № 33н.