Клерк.Ру

Как покупателю отразить замену по гарантии бракованного ОС?

В соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара[1] покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи, потребовав возврата уплаченной за товар денежной суммы либо замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Согласно п. 3 ст. 477 ГК РФ, если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока.

Теперь представим такую ситуацию. В качестве товара выступает имущество, которое в учете покупателя будет числиться как основное средство. При его продаже поставщик в случае обнаружения недостатков в течение гарантийного срока обязуется произвести замену на такое же или аналогичное имущество. Покупатель приходует ОС, принимает к вычету НДС, вводит в эксплуатацию, уменьшает облагаемую базу по налогу на сумму амортизационной премии, начинает начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете. Далее происходит то, что наверняка знакомо многим налогоплательщикам, – спустя какое-то время (но до окончания гарантийного срока) обнаруживаются существенные недостатки ОС. Согласно условиям договора купли-продажи имущество возвращается продавцу, а он взамен предоставляет новое.

Отключить рекламу

У организации-покупателя в этой ситуации возникает масса вопросов относительно того, как оформить и отразить состоявшиеся операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Налог на добавленную стоимость

Как было отмечено выше, в случае серьезного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от него и потребовать возврата денег или замены на другой, более качественный. Гражданским кодексом предусмотрены и другие случаи, когда покупатель имеет право расторгнуть договор в одностороннем порядке и возвратить продавцу его товар: нарушение ассортимента, количества, комплектации и иных существенных условий договора и др. Возврат товара может быть осуществлен, например, из-за снижения спроса на него, сворачивания покупателем бизнеса в регионе, то есть по причинам, от продавца не зависящим. Последний по просьбе покупателя может забрать товар назад (однако имейте в виду, что это право продавца, а не обязанность). Такой возврат осуществляется по отдельному договору купли-продажи, где стороны меняются местами, происходит «обратная реализация».

Отключить рекламу

Однако на практике контролирующие органы предлагают считать обратной реализацией любой возврат товара, независимо от причины (не только при надлежащем исполнении договора купли-продажи, но и в случае нарушения продавцом условий договора).

Напомним, что согласно п. 3 Правил ведения книги продаж[2] регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при возврате принятых на учет товаров.

Руководствуясь этой нормой и критерием «принято – не принято на учет», Минфин и ФНС на протяжении ряда лет дают следующие рекомендации.

Если имущество возвращено продавцу до принятия на учет покупателем (в том числе по причине брака), продавцу надо выставлять корректировочные счета-фактуры (см. письма Минфина России от 10.08.2012 № 03‑07‑11/280 и ФНС Россииот 05.07.2012 №АС-4-3/11044@[3]).

Отключить рекламу

При возврате товаров, принятых на учет покупателем – плательщиком НДС, тот, по мнению Минфина, НДС не восстанавливает (Письмо от 29.11.2013 № 03‑07‑11/51923), а исчисляет налог и выставляет продавцу счет-фактуру по возвращенному имуществу (Письмо от 03.06.2015 № 03‑07‑11/31971).

В арбитражной практике по данному вопросу нет единого мнения. Есть пример, где судьи разделяют позицию ФНС и Минфина, – Постановление ФАС УО от 28.01.2013 №Ф09-14081/12 по делу №А50-8114/12. Можно встретить и противоположную точку зрения. Например, в Постановлении ФАС МО от 07.12.2012 по делу №А40-54535/12‑116‑118 арбитры отметили: причины и условия, по которым покупатель имеет право возвратить товар, а продавец обязан принять его обратно, перечислены в гл. 30 ГК РФ. В частности, это случай, когда покупатель обнаружил недостатки товара. Следовательно, такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств, то есть договор купли-продажи в одностороннем порядке расторгается, а стороны возвращаются в исходное положение. Получается, что реализация товара не состоялась – независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Значит, право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит. Поэтому возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация и выставление покупателем счетов-фактур на возвращаемый товар не является непременным условием для применения вычета продавцом. Таким образом, обязанность выставить счет-фактуру у покупателя не возникает.

Отключить рекламу

Подведем итоги. Если организации не хотят спорить с налоговиками, то при возврате имущества (независимо от причины возврата) необходимо учитывать следующее:

  • если имущество не принято на учет покупателем, корректировочный счет-фактуру оформляет продавец;
  • если имущество принято на учет покупателем, происходит «обратная реализация» – покупатель выставляет бывшему продавцу счет-фактуру в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, и регистрирует ее в книге продаж. Последний вправе принять к вычету «входной» НДС на основании ст. 171 и 172 НК РФ.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

При возврате бракованного основного средства, принятого покупателем – плательщиком НДС на учет, счет-фактура, выставляемый покупателем на основании п. 3 Правил ведения книги продаж, составляется на первоначальную стоимость ОС (Письмо Минфина России от 09.02.2015 № 03‑07‑11/5176).

Отключить рекламу

Налог на прибыль

Комментариев контролирующих органов на тему отражения в налоговом учете операций по замене бракованного основного средства не так уж и много. Тем примечательнее свежее письмо от Минфина на эту тему (от 03.06.2015 № 03‑07‑11/31971), где разъясняется, что если производится замена по гарантии бракованного основного средства на исправное, эта операция не признается отдельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки, поэтому в учете организации не происходит ошибок (искажений), не возникает доходов и расходов. Таким образом, необходимости восстанавливать в составе доходов начисленную ранее по бракованному основному средству амортизацию и амортизационную премию нет.

Действительно, до того, как обнаружился брак, основное средство было поставлено на учет и использовалось в деятельности, направленной на извлечение дохода, а значит, все условия для применения амортизационной премии и начисления амортизации были соблюдены.

Отключить рекламу

Однако остается неясным, что делать покупателю, который вернул продавцу бракованное ОС, а взамен получил аналогичное исправное ОС. Как в дальнейшем ему начислять амортизацию?

Попробуем поразмыслить над этим на конкретном примере.

Пример 1

В январе 2015 года организация приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

ОС относится ко второй амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно).

СПИ установлен в 25 месяцев, норма амортизации 4% (1 / 25 мес.).

Продавец основного средства установил гарантийный срок – один год с момента реализации ОС, в течение которого он обязуется в случае обнаружения неустранимых недостатков произвести замену или вернуть деньги.

В ноябре 2015 года был обнаружен брак и основное средство было возвращено продавцу, который заменил его на новое по той же стоимости – 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). В этом же месяце новое ОС было введено в эксплуатацию.

Отключить рекламу

В данном примере фигурируют два основных средства – № 1 (которое изначально было приобретено и впоследствии выбыло по причине брака) и № 2 (пришедшее на замену № 1).

№ 1. Амортизационная премия для второй амортизационной группы применяется в размере 10%. Она составила 10 000 руб. (100 000 х 10%), то есть стоимость, с которой начисляется амортизация, равна 90 000 руб. (100 000 - 10 000).

Сумма амортизации в месяц – 3 600 руб. (90 000 руб. х 4%).

До того момента, как был обнаружен брак, амортизация по ОС начислялась на протяжении 10 месяцев (февраль – ноябрь) и сумма начисленной амортизации составила 36 000 руб. Остаточная стоимость на момент возврата ОС равнялась 54 000 руб. (100 000 - 10 000 - 36 000).

№ 2. Полагаем, что применять амортизационную премию по новому ОС у налогоплательщика нет оснований, ведь эта премия не что иное, как 10% расходов на капитальные вложения (п. 9 ст. 258 НК РФ), а при получении ОС № 2 взамен бракованного ОС № 1 капвложений налогоплательщик не осуществлял.

Отключить рекламу

По мнению Минфина, замена бракованного ОС не признается отдельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки. Смеем предположить, что срок полезного использования должен остаться прежним (ведь он изменяется только в случаях реконструкции, модернизации и аналогичных), а значит, не меняется и норма амортизации (4%). Полагаем, что она должна применяться к первоначальной стоимости нового ОС (100 000 руб.). Следовательно, сумма амортизации в месяц должна составить 4 000 руб.

В связи с тем, что организация в общей сложности должна учесть в расходах для целей налогообложения ту сумму, которую она фактически потратила (а на приобретение ОС она потратила без учета НДС 100 000 руб.), амортизация будет начисляться начиная с декабря 2015 года до тех пор, пока не спишется остаточная стоимость 54 000 руб. (13 месяцев по 4 000 руб. и 1 месяц – 2 000 руб.).

Отключить рекламу

В данном примере мы лишь высказали свою точку зрения, ведь четких норм для описываемой ситуации НК РФ не содержит. К ней нельзя применить положения ст. 268 НК РФ, где речь идет о реализации амортизируемого имущества, ведь, цитируя Минфин, замена по гарантии бракованного ОС на исправное ОС не признается отдельной сделкой.

Нельзя также списать остаточную стоимость ОС № 1 на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (так как это не ликвидация), а затем оприходовать ОС № 2 как безвозмездно полученное.

На наш взгляд, подход, предложенный в примере 1, наиболее верный. Возможно, кто-то захочет продолжать начислять ежемесячную амортизацию по ОС № 2 в том же размере, что и по ОС № 1, – 3 600 руб. Тогда срок списания оставшейся суммы (54 000 руб.) составит 15 мес., что порадует инспекторов, так как бюджет при этом останется хоть в небольшом, но выигрыше. В любом случае нужно помнить золотое правило п. 7 ст. 3 НК РФ – все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Отключить рекламу

Усложним пример

В примере 1 ситуация довольно проста – стоимость «замены» ОС равнялась стоимости первоначально полученного ОС. А что делать, когда продавец в документах на ОС № 2 указывает иную, более высокую по сравнению с ОС № 1 цену, при этом (в качестве моральной компенсации) отказывается от требования с покупателя возмещения разницы в ценах? Полагаем, что в этом случае разницу следует учитывать как безвозмездное получение: для целей исчисления налога на прибыль отражать во внереализационных доходах; часть «входного» НДС, относящегося к разнице в ценах, к вычету не принимать.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, изменив только одно условие – стоимость основного средства № 2 составила 141 600 руб. (в том числе НДС – 21 600 руб.). Продавец не стал требовать от покупателя возмещения разницы в ценах ОС № 1 и ОС № 2. Это закреплено в двустороннем соглашении.

Отключить рекламу

Первоначальная стоимость основного средства № 2 составит 120 000 руб. (141 600 - 21 600).

В ноябре 2015 года организация должна учесть во внереализационных доходах разницу в ценах в размере 20 000 руб. (120 000 - 100 000).

Применять амортизационную премию по этому ОС у налогоплательщика нет оснований (см. пример 1). Значит, амортизация будет начисляться исходя из первоначальной стоимости 120 000 руб. по норме амортизации 4%.Сумма амортизации в месяц должна составить 4 800 руб.

Организация в общей сложности должна учесть в расходах для целей налогообложения ту сумму, которую она фактически потратила, плюс разницу в ценах, учтенную во внереализационных доходах (120 000 руб.). Амортизируя ОС № 1, организация уже учла в расходах 46 000 руб. (10 000 +
36 000). Осталось учесть 74 000 руб. (120 000 - 46 000).

Амортизация будет начисляться до тех пор, пока не спишется 74 000 руб. (15 месяцев по 4 800 руб. и 1 месяц – 2 000 руб.).

Отключить рекламу

Как в бухгалтерском учете покупателя будут отражены эти операции?

Содержание операций

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Сумма, руб.

Январь 2015 года

Отражены затраты на приобретение объекта ОС № 1

(120 000 - 20 000) руб.

08

60

100 000

Отражен «входной» НДС при приобретении ОС № 1

19

60

18 000

Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом

68

19

18 000

Основное средство введено в эксплуатацию

01-1

08

100 000

Перечислены поставщику денежные средства

60

51

118 000

Февраль 2015 года

Учтена в расходах амортизационная премия

10 000

Отражен ПНА

(10 000 руб. х 20%)

68

99

2 000

Ежемесячно с февраля по ноябрь 2015 года

Начисление амортизация по объекту ОС № 1*

(100 000 руб. х 4%)

20, 26, 44

02

4 000

3 600

Отражено ПНО

((4 000 руб. - 3 600 руб.) х 20%)

99

68

80

Ноябрь 2015 года

Списана первоначальная стоимость возвращаемого объекта ОС № 1

01-2

01-1

100 000

Списана сумма начисленной амортизации

(4 000 руб. x 10 мес.)

02

01-2

40 000

Списана остаточная стоимость возвращенного объекта ОС № 1

(100 000 - 40 000) руб.

76-2

01-2

60 000

Отражена в составе прочих доходов стоимость самортизированной части объекта ОС № 1, возмещаемая поставщиком

76-2

91-1

40 000

0

В налоговом учете ранее начисленная амортизация не восстанавливается, поэтому возникает ПНА

(40 000 руб. х 20%)

68

99

8 000

Начислен НДС при обратной реализации

76-2

68

18 000

Получен от продавца объект ОС № 2 взамен бракованного объекта ОС № 1

(141 600 - 21 600) руб.

08

60

120 000

Отражен «входной» НДС при приобретении ОС № 2

19

60

21 600

Учтены расчеты с продавцом по претензии

60

76-2

141 600

Отражена в прочих доходах разница в цене

76-2

91-1

23 600

В налоговом учете отражен внереализационный доход

20 000

Отражен ПНА с разницы в доходах

((23 600 руб. - 20 000 руб.) х 20%)

68

99

720

Принят к вычету предъявленный продавцом НДС в части, оплаченной покупателем

68

19

18 000

Учтен в прочих расходах НДС, относящийся к безвозмездно полученной разнице в цене

91-2

19

3 600

0

Отражено ПНО

(3 600 руб. х 20%)

99

68

720

Основное средство № 2 введено в эксплуатацию

01-1

08

120 000

Ежемесячно с декабря 2015 года в течение 15 месяцев (до февраля 2017 года) включительно

Начислена амортизация по объекту ОС № 2*

(120 000 руб. х 4%)

20, 26, 44

02

4 800

4 800

Март 2017 года

Начислена амортизация по объекту ОС № 2

20, 26, 44

02

4 800

2 000

Отражено ПНО

((4 800 руб. - 2 000 руб.) х 20%)

99

68

560

Ежемесячно с апреля по декабрь 2017 года включительно

Начислена амортизация по объекту ОС № 2

20, 26, 44

02

4 800

0

Отражено ПНО

(4 800 руб. х 20%)

99

68

960

* В бухгалтерском учете установлен СПИ 25 месяцев. В связи с тем, что в бухгалтерском учете нет понятия амортизационной премии, амортизация начисляется от первоначальной стоимости 100 000 руб. Сумма амортизации в месяц составит 4 000 руб. (в отличие от налогового учета, где месячная сумма амортизации равна 3 600 руб.).

Отключить рекламу


[1] Обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков.

[2] Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

[3] Данный документ размещен на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».

Вы бухгалтер, но директор вас не ценит? Считает, что вы только тратите его деньги и переплачиваете налоги?

Станьте ценным спецом в глазах руководства. Научитесь работать с дебиторкой.

У Центра обучения «Клерка» новый онлайн-курс «Все про управление дебиторкой для бухгалтера: прокачаем ваши юридические навыки».

Записывайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Отключить рекламу