Сенсационный, на наш взгляд, вывод сделала судья ВС РФ в Определении от 16.05.2016 № 308-КГ15-19017. В названном судебном споре анализировался алгоритм исчисления НДС в отношении операции по предоставлению поставщиком продовольственных товаров вознаграждения (скидки) своему покупателю. Несмотря на то, что речь в определении шла о делах давно минувших дней (налоговых периодах 2011 – 2012 годов), вывод судьи актуален и сегодня.
Выплата вознаграждения и порядок исчисления НДС
Выплата вознаграждения – часто встречающийся маркетинговый ход в деятельности торговых предприятий. От того, когда и на каких условиях предоставлялось вознаграждение (премия, скидка), зависит порядок исчисления НДС. В двух словах напомним о сложившейся на сегодняшний день практике исчисления данного налога.
Реализация непродовольственных товаров
В данной части статьи мы поговорим о порядке исчисления НДС с операций по предоставлению бонусов в случае реализации исключительно непродовольственных товаров.
На протяжении длительного периода времени вопрос о том, обязаны ли продавцы (покупатели) непродовольственных товаров корректировать налоговую базу по НДС (восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС) в случае предоставления поставщиком покупателю вознаграждения за выполнение последним определенных условий договора, оставался нерешенным. И разъяснения чиновников, и решения арбитражных судов по данному вопросу были противоречивы.
Позиция 1 | Позиция 2 | Позиция 3 |
Премии, выплачиваемые поставщиками покупателям за выполнение последними определенных условий договора, непосредственно связаны с поставками товаров, следовательно, они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11, определения ВС РФ от 10.12.2014 № 310-КГ14-4621, от 10.11.2014 № 304-КГ14-3222) | Если условием договора поставки и соглашением о сотрудничестве не предусмотрено изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиком премий за достижение определенных объемов закупок, квалифицировать указанную премию в качестве торговой скидки неправомерно (определения ВС РФ от 05.03.2015 № 302-КГ15-1523, от 17.02.2015 № 304-КГ14-3095, от 10.10.2014 № 306-КГ14-1504) | В случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии такая премия исходя из условий договора может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (то есть по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее (Письмо Минфина РФ от 03.09.2012 № 03‑07‑15/120) |
НДС подлежит корректировке | НДС корректировке не подлежит | В зависимости от квалификации выплачиваемой премии НДС подлежит (не подлежит) корректировке |
Но вот наступил 2013 год, и положение дел изменилось. С 01.07.2013 вступил в силу п. 2.1 ст. 154 НК РФ следующего содержания:
Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.
Иными словами, законодатели разрешили сторонам самим принимать решение о том, изменяет ли выплачиваемое вознаграждение (премия) цену товаров. Соответственно, от волеизъявления сторон зависит порядок обложения НДС:
- если цена товаров не меняется – НДС не корректируется (данный вариант выгоден покупателю, поскольку ему не придется восстанавливать НДС);
- если цена товаров уменьшается – НДС подлежит корректировке (такой вариант выгоден поставщику, так как он сможет заявить НДС к вычету).
Но все указанное выше, безусловно, относится к продаже непродовольственных товаров. Поясним почему.
Реализация продовольственных товаров
Исторически сложилось, что порядок обложения НДС операций по предоставлению вознаграждения (премии, бонусов) в случае реализации продовольственных и непродовольственных товаров различен. Дело в том, что в п. 4 ст. 9 Закона о торговле[1] содержатся специальные положения относительно ценообразования: вознаграждение, выплачиваемое поставщиком продовольственных товаров в связи с приобретением покупателем определенного количества продовольственных товаров, не учитывается при установлении цены продовольственных товаров.
Данная специальная норма дала основания полагать, что в случае перечисления поставщиком продовольственных товаров их покупателю вознаграждения за достижение определенного объема закупок данных товаров оснований для корректировки налоговой базы по НДС у поставщика не имеется, соответственно, налоговый вычет, ранее произведенный покупателем по продовольственным товарам, не корректируется (письма Минфина РФ от 05.07.2012 № 03‑07‑11/180, ФНС РФ от 18.09.2012 № ЕД-4-3/15464@).
Позиция ВС РФ
Чем же нас привлекло Определение ВС РФ от 16.05.2016 № 308-КГ15-19017?
Из материалов дела. Организация – поставщик детского питания в договоре, заключенном с покупателем, предусмотрела предоставление скидки путем изменения цены ранее поставленных товаров при закупке покупателем товаров на сумму более 350 000 000 руб. (размер скидки установлен в размере 6% от стоимости товаров). Покупатель в проверяемый период выполнил условие, необходимое для предоставления скидки. Поставщик выставил покупателю корректировочный счет-фактуру с указанием уменьшенной цены поставленного товара (отразил его в книге покупок), в налоговой декларации заявил налоговый вычет.
Налоговая инспекция в ходе проведения выездной налоговой проверки доначислила организации – поставщику детского питания НДС в размере свыше 2 млн руб., а также пени, штраф.
Поставщик, не согласившись с данным решением, обратился в суд, но арбитры трех инстанций поддержали налоговиков (Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 15.12.2014 по делу № А32-9413/2014, постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015, АС СКО от 13.10.2015 по тому же делу). По мнению судей, вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок товаров указанные премии (вознаграждения) не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров в силу специальной нормы Закона о торговле.
Организация-поставщик решила не останавливаться и обжаловать решение судей в Верховном Суде. По мнению налогоплательщика, суды не учли, что Закон о торговле имеет иной, самостоятельный, предмет регулирования, не относящийся к законодательству о налогах и сборах, а следовательно, в соответствии с п. 7 ст. 1 и п. 1, 2 ст. 6 НК РФ не может определять налоговые отношения.
Судья ВС РФ посчитала, что приведенные доводы организации-поставщика заслуживают внимания и признаются достаточным основанием для передачи данного дела для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.
Таким образом, в ближайшем будущем ВС РФ рассмотрит названный спор. Если решение будет положительным – стороны по своему усмотрению смогут прописывать условия договора поставки продовольственных товаров в части формирования цены и в зависимости от этого использовать тот или иной алгоритм исчисления НДС. То есть в указанном случае в отношении операций по поставке продовольственных товаров будут применяться общие правила.
Что ж, будем держать руку на пульсе и после рассмотрения данного дела в Верховном Суде обязательно расскажем о его результатах.
[1] Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации».
Комментарии
1Т.е. Верховный Суд согласился с тем, что закон о торговле на налоговые правоотношения не распространяется.