Статья 324.1 НК РФ посвящена порядку формирования:
- резерва на оплату отпусков;
- резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Первые пять из шести пунктов данной статьи посвящены резерву предстоящих расходов на оплату отпусков (расчету предельного размера резерва, определению на конец года суммы его недоиспользованного остатка или перерасхода).
В пункте 6 ст. 324.1 НК РФ говорится, что налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в аналогичном порядке. Однако резерв «за выслугу», по сравнению с «отпускным» резервом, имеет свои особенности и вызывает массу вопросов, о чем свидетельствует арбитражная практика.
Расчет ежемесячного процента
Как следует из п. 1 и 6 ст. 324.1 НК РФ, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, обязан:
- отразить в учетной политике принятый им способ резервирования;
- определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к прямым или косвенным относятся затраты на формирование резерва предстоящих расходов как в отношении работников, занятых в процессе производства, так и в отношении иных сотрудников организации, непосредственно не связанных с производственным процессом. Свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 16.09.2013 № 03‑03‑06/1/38134).
Расчет процента отчислений в резерв можно производить отдельно по каждому подразделению организации. При этом резерв формируется в целом по организации (Письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03‑03‑06/1/632).
Для определения ежемесячного процента отчислений в резерв составляется смета, в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв (ПО) исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодных вознаграждений (ЕВплан), включая сумму страховых взносов с этих расходов[1] (СВЕВ). При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату ежегодных вознаграждений (ОТплан) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (СВОТ).
Представим расчет ежемесячного процента в виде формулы:
ПО = (ЕВплан + СВЕВ) / (ОТплан + СВОТ) х 100%.
Формирование резерва в течение года
Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год формируется следующим образом.
Сумму фактических расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов) необходимо ежемесячно умножать на процент отчислений в резерв, отраженный в учетной политике. Полученный результат будет учитываться для целей налогообложения согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.
При этом сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превысить предельную сумму, установленную в учетной политике.
Пример 1
Организация в учетной политике для целей налогообложения на 2017 год закрепила положение о создании резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года.
Планировалось, что в 2017 году расходы составят:
– на оплату труда – 12 000 000 руб.;
– на выплату вознаграждения по итогам работы за год – 1 500 000 руб.
В 2017 году тарифы страховых взносов с фонда оплаты труда равны: в ПФР – 22%, в ФСС – 2,9%, в ФФОМС – 5,1%. Деятельность предприятия относится к девятому классу профессионального риска, и тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев составляет 1%. Итого общая ставка страховых взносов – 31% (22 + 2,9 + 5,1 + 1).
Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года будет рассчитан следующим образом.
Предполагаемая годовая сумма на выплату ежегодного вознаграждения с учетом страховых взносов составит 1 965 000 руб. (1 500 000 руб. + 1 500 000 руб. x 31%). Исходя из этого расчета организация отразит в учетной политике, что предельная сумма отчислений в резерв равна 1 965 000 руб.
Предполагаемый годовой фонд оплаты труда с учетом страховых взносов – 15 720 000 руб. (12 000 000 руб. + 12 000 000 руб. x 31%).
Ежемесячный процент отчислений на 2017 год равен 12,5% (1 965 000 руб. / 15 720 000 руб. x 100%).
На основании этих расчетов налогоплательщиком была составлена смета.
В 2017 году ежемесячные отчисления в резерв составили:
Месяц | Фактические расходы на оплату труда, руб. | Страховые взносы, руб. (гр. 2 x 31%) | Сумма отчислений в резерв, руб. ((гр. 2 + гр. 3) x 12,5%) | Сумма резерва на конец месяца, руб. |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
Январь | 1 000 000 | 310 000 | 163 750 | 163 750 |
Февраль | 1 000 000 | 310 000 | 163 750 | 327 500 |
Март | 1 000 000 | 310 000 | 163 750 | 491 250 |
Апрель | 1 000 000 | 310 000 | 163 750 | 655 000 |
Май | 1 000 000 | 310 000 | 163 750 | 818 750 |
Июнь | 1 000 000 | 310 000 | 163 750 | 982 500 |
Июль | 1 000 000 | 310 000 | 163 750 | 1 146 250 |
Август | 1 000 000 | 310 000 | 163 750 | 1 310 000 |
Сентябрь | 1 000 000 | 310 000 | 163 750 | 1 473 750 |
Октябрь | 1 100 000 | 341 000 | 180 125 | 1 653 875 |
Ноябрь | 1 100 000 | 341 000 | 180 125 | 1 834 000 |
Декабрь | 1 100 000 | 341 000 | 131 000* | 1 965 000 |
Итого | 12 300 000 | 3 813 000 | 1 965 000 | – |
* Сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превысить предельную сумму, установленную в учетной политике в размере 1 965 000 руб. Отчисления в резерв в январе – ноябре составили 1 834 000 руб., поэтому в декабре их величина равна 131 000 руб. (1 965 000 - 1 834 000).
В налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ. Таким образом, осуществляя ежемесячные отчисления в резерв, организация уменьшает базу по налогу на прибыль в период создания резерва на эти отчисления.
Что делать с остатком резерва?
В конце года организация должна выявить сумму недоиспользования резерва или его перерасхода и скорректировать облагаемую базу. Для этих целей на 31 декабря она обязана провести инвентаризацию резерва.
Еще раз отметим момент, который упоминался в преамбуле, – подробное описание порядка формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в п. 1 – 5 ст. 324.1 НК РФ и ссылка в п. 6 указанной статьи на аналогичный порядок при создании и использовании резерва на выплату ежегодных вознаграждений.
Однако на практике провести аналогию между двумя видами резерва в плане использования остатка резерва невозможно. Судите сами.
Выявленный по результатам инвентаризации остаток резерва на оплату отпусков отражается в налоговом учете так (п. 3 – 5):
- если в следующем налоговом периоде резерв не создается, остаток включается в доходы (расходы) на 31 декабря текущего года;
- если в следующем году налогоплательщик продолжает формирование резерва, на конец отчетного налогового периода может иметься остаток недоиспользованного резерва. Этот остаток возникает вследствие того, что не все работники отгуляли положенный отпуск, поэтому «отпускной» резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ.
Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год по своей сути отличается от резерва на оплату отпусков.
Неиспользованный резерв на оплату отпуска – это неиспользованные дни отпуска. За неиспользованный отпуск не начисляются отпускные, как следствие, резерв не используется.
Недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год – это разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями.
Предположим, организация в 2017 году производила отчисления в резерв, а вознаграждения по итогам года выплатит только после того, как будут подведены годовые итоги, например, в марте 2018 года.
В этом случае, по мнению Минфина, организация должна поступить следующим образом (см. Письмо от 05.04.2013 № 03‑03‑06/2/11148).
Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год должен быть уточнен на конец налогового периода. При этом, поскольку порядок уточнения определен этой нормой только для резервов на оплату отпусков, в отношении резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год организация в учетной политике (помимо способа резервирования и порядка расчета предельной суммы отчислений в резерв) должна определить обоснованный критерий, по которому на последнюю дату налогового периода будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т. д.). Таким образом, если предприятие продолжает создавать резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год в следующем году, остаток неиспользованной суммы может не включаться в состав внереализационных доходов и будет учитываться при формировании резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за следующий год.
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1. Сумма сформированного за 2017 год резерва составила 1 965 000 руб. и будет отражена в расходах в декларации по налогу на прибыль за 2017 год. В январе 2018 года начислены вознаграждения работникам по итогам работы за 2017 год (вместе со страховыми взносами) в размере 1 900 000 руб. Разница между суммой начисленного резерва и суммой начисленного вознаграждения равна 65 000 руб. (1 965 000 - 1 900 000).
Если в 2018 году организация продолжит создавать резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год, эта разница будет учтена при его формировании. Отражать ее во внереализационных доходах 2017 года не нужно.
Если в 2018 году резерв на выплату вознаграждения не будет создаваться, разница отражается во внереализационных доходах в декларации за 2017 год.
Подобный подход можно найти и в арбитражной практике. Например, в Постановлении АС ЦО от 06.06.2017 № А35-220/2016 рассматривался следующий налоговый спор.
По мнению ИФНС, организация неправомерно не включила в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль год сумму неиспользованного резерва на выплату вознаграждения по итогам года, начисленного в 2013 году, но не использованного в 2013 году, поскольку организация осуществила выплату за счет этого резерва 20.02.2014. Налоговики сослались на тот факт, что в приказе об учетной политике на 2013 год было закреплено положение о необходимости включения не использованных на конец налогового периода резервов во внереализационные доходы.
Судьи встали на сторону налогоплательщика. При этом они исходили из следующего.
Организацией произведены начисления по итогам за 2013 год в пределах суммы резерва, исчисленного для этой цели в 2013 году, и осуществлены выплаты работникам вознаграждения в феврале 2014 года согласно коллективному договору. При этом, как установлено судом, в 2014 году организация продолжала формировать резерв на вознаграждения по итогам работы за год.
Учитывая указанные обстоятельства, судьи сослались на отсутствие у инспекции оснований считать спорную сумму «неиспользованным резервом».
Тот факт, что в приказе об учетной политике на 2013 год было закреплено положение о необходимости включения не использованных на конец налогового периода резервов во внереализационные доходы, не свидетельствует о наличии у организации не использованного на конец года резерва на выплату вознаграждения по итогам года, начисленного в 2013 году.
Судьи пришли к заключению, что в случае превышения суммы резерва, перенесенного на следующий год, над суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за год, указанная сумма превышения согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, только если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения. Если же организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год на следующий налоговый период, то остаток неиспользованного резерва может быть перенесен на следующий налоговый период.
Свой вывод арбитры сформулировали, опираясь на правовую позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 26.04.2005 № 14295/04, согласно которой под остатком недоиспользованного (неиспользованного) резерва на выплату вознаграждения следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на выплату вознаграждения и суммой начисленного вознаграждения по итогам года за этот же период.
Аналогичное понятие остатка недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения дается и в письмах Минфина России от 20.03.2009 № 03‑03‑06/4/19, от 14.12.2007 № 03‑03‑06/2/227.
Если сумма вознаграждений по итогам года больше суммы сформированного резерва
Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату вознаграждения (и, соответственно, сумму страховых взносов), по которым ранее не создавался указанный резерв.
Если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2017 год превысит сумму резерва, превышение должно учитываться при расчете базы по налогу на прибыль за 2017 год в расходах на оплату труда на 31.12.2017.
Возникает вопрос: как быть, если по истечении года начислены вознаграждения в большей сумме, чем размер сформированного резерва, при этом начисление вознаграждения производится после подачи годовой налоговой декларации?
Разъяснения на этот счет даны в Письме Минфина России от 02.04.2012 № 03‑03‑06/4/25, смысл которых сводится к следующему. В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлому налоговому периоду, в случае когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога. Поэтому если суммы сформированного в 2017 году резерва для выплаты вознаграждения по итогам работы за этот год окажется недостаточно и если вознаграждение будет начислено и выплачено в 2018 году, то положительная разница между фактически начисленной суммой вознаграждения и суммой сформированного резерва может быть учтена в расходах на оплату труда 2018 года без представления уточненной налоговой декларации за 2017 год.
Однако, полагаем, организации целесообразнее представить «уточненку», так как расход в этом случае следует признавать 31 декабря того года, в котором были начислены вознаграждения.
Пример 3
Воспользуемся данными примера 1. Сумма сформированного за 2017 год резерва составила 1 965 000 руб. В марте 2018 года начислены вознаграждения работникам по итогам работы за 2017 год (вместе со страховыми взносами) в размере 2 200 000 руб. Разница между суммой начисленного резерва и суммой начисленного вознаграждения равна 235 000 руб. (2 200 000 - 1 965 000). Если начисление вознаграждения произведено до подачи годовой декларации, разница будет отражена в расходах 31.12.2017, если после подачи годовой декларации – следует представить «уточненку».
* * *
Несмотря на спорные вопросы, связанные с исчислением и использованием резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год, и трудоемкость расчета, формирование в налоговом учете резерва выгодно налогоплательщикам. Если организация не создает указанного резерва, вознаграждения, начисленные в начале года, следующего за отчетным, учитываются в целях налогообложения прибыли в периоде начисления (Письмо Минфина России от 19.10.2015 № 03-03-06/59642).
Например, если в начале 2018 года организация начисляет и выплачивает работникам вознаграждение по итогам 2017 года, то уменьшать базу по налогу на прибыль она будет только за 2018 год. При наличии резерва в 2017 году расходы на его формирование включались бы в облагаемую базу 2017 года.
[1] Имеются в виду страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Начать дискуссию