Туристическая компания (АО) и физическое лицо создают ООО. АО вносит в качестве оплаты своей доли в уставном капитале ООО имущество, стоимость которого превышает номинальную. Какие записи должны быть сделаны в бухгалтерском учете в связи с оплатой доли имуществом у АО — передающей стороны и у ООО — принимающей стороны? Каковы налоговые последствия?
Согласно п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» оплата долей в уставном капитале ООО может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. В то же время в уставе ООО могут быть обозначены виды имущества, которым не может быть произведена оплата долей в УК общества.
Пунктом 2 ст. 15 предусмотрено, что денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в УК общества, утверждается решением общего собрания его участников, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если номинальная стоимость доли участника ООО в УК общества, оплачиваемой неденежными средствами, превышает 20 000 руб., в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик (если иное не предусмотрено федеральным законом). Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.
Таким образом, денежная оценка имущественного вклада, утвержденная участниками ООО, не должна превышать оценку имущества, проведенную независимым оценщиком, и быть ниже номинальной стоимости доли.
Учет у АО — участника ООО
Бухгалтерский учет
Передача туристической компанией (АО) имущества в качестве оплаты доли в УК ООО не приводит к возникновению у нее расходов в бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"[1]). При этом стоимость выбывающего имущества должна быть списана с бухучета (см., в частности, п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"[2]). Порядок списания ОС, передаваемых в качестве вклада в УК другой организации, прописан в п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[3] (см. также Письмо Минфина РФ от 18.10.2007 № 07-05/259).
Выбытие объекта ОС, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. Ранее на возникающую задолженность по вкладу в УК производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости передаваемого объекта ОС, а в случае полного погашения стоимости такого объекта — в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.
На то, что вклады в УК других организаций относятся к финансовым вложениям, прямо указано в п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"[4].
На основании п. 12 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в УК организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Разница между стоимостью передаваемого имущества по данным бухгалтерского учета (остаточной стоимостью ОС) с учетом суммы восстановленного НДС и оценкой стоимости имущества, согласованной участниками организации, включается в состав прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации«[5], п. 11 ПБУ 10/99).
Минфин в Письме от 06.12.2006 №03-03-04/1/813 подчеркнул: для целей бухгалтерского учета применяется денежная оценка основных средств, переданных в счет вклада в УК общества, согласованная всеми его участниками, при условии, что она не превышает оценку ОС, установленную независимым оценщиком.
НДС
Передача имущества в счет оплаты доли в УК другой организации не признается объектом обложения НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
В силу пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества в качестве вклада в УК другой организации суммы «входного» НДС по такому имуществу, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором производится передача. В отношении ОС восстановление производится в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстановленная сумма налога не включается в стоимость имущества, подлежит налоговому вычету у принимающей организации в порядке, определенном гл. 21 НК РФ, и указывается в документах, которыми оформляется передача имущества в качестве вклада в УК другой организации.
На восстановленную сумму НДС в книге продаж регистрируется счет-фактура, на основании которого суммы налога ранее были приняты к вычету (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость[6]).
К сведению
Если у организации по передаваемым основным средствам отсутствуют счета-фактуры в связи с истечением срока их хранения, исчисление НДС, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок НДС, действовавших в период применения налоговых вычетов (Письмо Минфина РФ от 22.01.2020 №03-07-11/3137).
Если налогоплательщик суммы НДС по передаваемым в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества объектам основных средств, в том числе объектам недвижимости, к вычету не принимал, то основания для восстановления сумм налога отсутствуют (Письмо Минфина РФ от 05.07.2019 №03-07-10/49600).
Пример 1
Доля АО в УК ООО составляет 50% (в денежной оценке — 60 000 руб.). Доля оплачивается путем внесения объекта ОС (первоначальная стоимость которого по данным бухгалтерского учета АО составляет 100 000 руб., сумма начисленной амортизации — 55 000 руб.). Денежная оценка этого имущества, согласованная учредителями, составляет 67 000 руб., в том числе НДС 11 167 руб. (20%) (совпадает с оценкой независимого эксперта). Иные затраты при передаче имущества не возникли. АО восстанавливает к уплате в бюджет с остаточной стоимости ОС сумму НДС, используя ставку 18%.
В бухгалтерском учете АО должны быть сделаны такие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Отражены затраты в виде остаточной стоимости основного средства, подлежащего передаче в качестве вклада в УК ООО | 58-1 | 76 | 45 000 |
Отражена первоначальная стоимость передаваемого объекта ОС | 01-выбытие ОС | 01 | 100 000 |
Отражена сумма начисленной амортизации по передаваемому объекту ОС | 02 | 01-выбытие ОС | 55 000 |
Основное средство списано с учета по остаточной стоимости в связи с его передачей в качестве оплаты доли в УК ООО | 76 | 01-выбытие ОС | 45 000 |
С остаточной стоимости основного средства восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету (по ставке налога, действовавшей в момент применения налогового вычета) (45 000 руб. х 18%) | 19 | 68-НДС | 8 100 |
Расходы в виде восстановленной суммы НДС включены в первоначальную стоимость финансового вложения в виде вклада в УК ООО* | 58-1 | 19 | 8 100 |
Первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в УК ООО, доведена до денежной оценки, согласованной участниками общества (67 000 - 45 000 - 8 100) руб. | 58-1 | 91-1 | 13 900 |
Сумма НДС, подлежащая восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений (письма Минфина РФ от 30.10.2006 №07-05-06/262, УФНС по г. Москве от 04.07.2007 №19-11/063175, Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год[7]).
Налог на прибыль
При передаче имущества в качестве оплаты доли в УК ООО у АО в целях налогообложения прибыли не возникает прибыль (убыток) (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Расходы в виде взноса в УК при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ).
В статье 277 НК РФ прописан порядок определения стоимости приобретаемой доли для целей гл. 25 НК РФ. Эта стоимость признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав в денежной оценке), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), включая дополнительные расходы, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Не входит в состав налоговых расходов и восстановленная сумма НДС, в том числе при продаже доли (то есть эта сумма не включается в стоимость приобретаемой доли для целей гл. 25 НК РФ). Именно такого подхода придерживаются чиновники (см. письма Минфина РФ от 04.05.2012 №03-03-06/1/228, от 02.08.2011 №03-07-11/208, ФНС РФ от 14.04.2014 № ГД-4-3/7044@, УФНС по г. Москве от 05.07.2006 №19-11/058862). Такую же позицию заняли судьи АС МО (Постановление от 22.08.2014 № Ф05-9007/2014 по делу № А40-140122/13, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 17.12.2014 №305-КГ14-5030).
Учет у ООО — принимающей стороны
Бухгалтерский учет
Поступление активов в качестве вклада в УК общества не приводит к возникновению у него доходов (п. 2 ПБУ 9/99). Полученное имущество следует принять к учету в оценке, согласованной участниками.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 9 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость включаются и иные затраты, связанные с получением этого объекта ОС, если они возникают (п. 12 ПБУ 6/01). Если согласованная оценка включает в себя сумму НДС и получающая сторона обладает правом на вычет указанной в документах суммы НДС, которая была восстановлена передающей стороной, то первоначальная стоимость полученного имущества формируется без этой суммы налога. В таком случае сумма НДС относится на погашение дебиторской задолженности участника (Дебет 19 Кредит 75).
Изложенный подход согласуется с разъяснениями НКО "Фонд «НРБУ «БМЦ», представленными в Рекомендации Р-7/2009 КпР «НДС при передаче неденежного имущества во вклад в уставный капитал». В частности, в этой рекомендации указаны примеры фактов, свидетельствующих об уместности отнесения полученного права вычета НДС на погашение дебиторской задолженности участников (собственников) с соответствующим уменьшением первоначальной стоимости полученного имущества:
- в учредительных документах указан факт передачи НДС и его величина;
- имущество оценено по стоимости, определенной независимым оценщиком, из заключения которого следует, что стоимость оценивалась с учетом права на вычет НДС;
- имущество оценено по стоимости, определенной независимым оценщиком, из заключения которого следует, что стоимость оценивалась с учетом рыночного НДС, размер которого превышает или равен величине полученного права на вычет НДС.
- В то же время возможна ситуация, когда на сумму НДС следует увеличить добавочный капитал (Дебет 19 Кредит 83) без уменьшения дебиторской задолженности. Приведем примеры фактов, свидетельствующих об уместности отнесения полученного права вычета НДС на эмиссионный доход:
- из учредительных документов следует, что имущество оценено без учета передаваемого НДС;
- имущество оценено по стоимости, определенной независимым оценщиком, из заключения которого следует, что стоимость оценивалась без НДС;
- имущество оценено по стоимости ниже той, которую представил в заключении независимый оценщик (разница равна или превышает величину полученного права на вычет НДС).
НДС
Суммы НДС, восстановленные участником в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ, в связи с передачей имущества в счет оплаты доли в УК другой организации, получившая это имущество сторона ставит к вычету, если имущество будет использоваться при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ). Вычеты производятся после принятия на учет имущества, в том числе ОС (п. 8 ст. 172 НК РФ).
В книге покупок по мере возникновения права на вычет регистрируются документы, которыми оформляется передача имущества в качестве вклада в УК и в которых указаны суммы налога, восстановленного передающей стороной (п. 14 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость[8]).
Пример 2
Используем данные примера 1.
В бухгалтерском учете ООО могут быть сделаны такие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Отражена задолженность участника ООО по оплате доли в УК общества | 75-1 | 80 | 60 000 |
Отражено получение имущества в качестве оплаты доли в УК общества по стоимости, согласованной участниками, за вычетом НДС, восстановленного передающей стороной (67 000 - 8 100) руб. | 08 | 75-1 | 58 900 |
Отражена сумма НДС, восстановленная передающей стороной | 19 | 75-1 | 8 100 |
Сумма НДС поставлена к вычету | 68-НДС | 19 | 8 100 |
Полученное имущество принято к учету в качестве объекта ОС | 01 | 08 | 58 900 |
Разница между стоимостью имущества в оценке, согласованной учредителями, и номинальной стоимостью доли отнесена на увеличение добавочного капитала | 75-1 | 83 | 7 000 |
Налог на прибыль
При получении имущества в качестве оплаты доли в УК общества у него не возникает прибыль (убыток) (пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ). Доходы в виде имущества, которое получено в виде взносов в УК организации (включая доход в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При этом имущество, полученное в виде вклада в УК организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, понесенных передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве вклада в УК. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю.
Если полученное имущество принимается к налоговому учету в качестве ОС (а значит, его стоимость, по которой оно принято к учету, больше 100 000 руб.), то в отношении такого объекта начисляется амортизация в общеустановленном порядке.
* * *
В бухгалтерском учете АО в связи с передачей имущества в качестве оплаты доли в УК ООО отражаются финансовые вложения в оценке, согласованной участниками ООО; передаваемое имущество списывается с бухучета. Разница между стоимостью имущества (остаточной стоимостью ОС) по данным бухучета с учетом восстановленной суммы НДС и согласованной оценкой списывается на прочие доходы или расходы. Восстановление НДС производится в том случае, если ранее сумма налога по передаваемому имуществу была предъявлена АО к вычету. В целях налогообложения прибыли прибыль (убыток) от передачи имущества в качестве оплаты доли в УК ООО не образуется. Расходы налоговыми не признаются.
В бухгалтерском учете ООО полученное от участника имущество принимается к учету в оценке, согласованной участниками (уменьшенной на сумму НДС, восстановленного передающей стороной, если оценка произведена с учетом НДС и общество имеет право на вычет). Разница между оценкой имущества, согласованной участниками, и номинальной стоимостью доли, оплачиваемой имуществом, относится на увеличение добавочного капитала. Сумма НДС, восстановленная передающей стороной, ставится к вычету, если полученное имущество будет использоваться при осуществлении операций, облагаемых НДС. В целях налогообложения прибыли прибыль (убыток) от получения имущества не возникает. Доходы в виде стоимости полученного имущества не являются налогооблагаемыми. Стоимость полученного имущества можно при использовании включить в налоговые расходы в общеустановленном порядке (в том числе путем начисления амортизации, если полученное имущество принимается к учету в качестве ОС) — при условии, что стоимость данного имущества в налоговом учете, определяемая по правилам ст. 277 гл. 25 НК РФ, не равна нулю.
Предложенные выше проводки могут быть скорректированы с учетом конкретных обстоятельств и профессионального суждения бухгалтера (например, в ситуации, когда согласованная участниками оценка передаваемого имущества равна оценке эксперта, не включающей в себя НДС).
[1] Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.
[2] Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
[3] Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.
[4] Утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н.
[5] Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.
[6] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 (приложение 5).
[7] Приведены в Письме Минфина РФ от 19.12.2006 №07-05-06/302.
[8] Утверждены Постановлением Правительства РФ №1137 (приложение 4).
Начать дискуссию