Налог на прибыль с купонного дохода: как правильно рассчитать

Описание ситуации

Банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, имеет лицензию на осуществление дилерской деятельности. Согласно п. 2 ст. 274 НК налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

По облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами РФ), которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 на дату признания купонного дохода выполняются все условия, установленные п. 9 ст. 280, пп. 1 п. 4 ст.284 НК, применяется ставка 15%.

Полагаем необходимым отметить, что возможность раздельного учета расходов по операциям, учитываемым по разным ставкам налога, для профессионального участника рынка ценных бумаг, имеющего общий состав расходов, который в равной степени связан с получением дохода от ценных бумаг, учитываемым по разным ставкам, является оптимальным способом равномерного распределения расходов между налоговыми базами с различными ставками налога на прибыль.

Суть вопроса

Имеет ли Банк право уменьшать указанный выше купонный доход, к которому применяется ставка 15%, на свои расходы. При этом, указанный процентный доход по облигациям является внереализационным доходом.

Если такое право есть, то каким способом Банку осуществить ведение раздельного учета доходов (расходов) по указанным ценным бумагам в целях налога на прибыль? Вправе ли Банк установить раздельный учет доходов (расходов), закрепив данный способ в учетной политике для целей налогового учета?

В случае, если Банк имеет право уменьшать указанный выше процентный доход, к которому применяется ставка 15%, на свои расходы, просим пояснить порядок заполнения листа 04 Декларации по налогу на прибыль, а именно строки 010.

Мнение консультантов

Нормы не предоставляют Банку права уменьшать процентный доход по облигациям российских организаций, к которому применяется предусмотренная ставка налогообложения, на расходы Банка.

Обоснование

В соответствии со статьей 1 Закона № 395-1 банк — кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Банк с универсальной лицензией — банк, который имеет право осуществлять банковские операции, укайанные в части первой статьи 5 настоящего Федерального закона. Помимо перечисленных в части первой статьи 5 Закона № 395-1 банковских операций кредитная организация вправе осуществлять сделки, перечисленные в части третьей статьи 5 Закона № 395-1.

В силу статьи 6 Закона № 395-1 в соответствии с лицензией Банка России на осуществление банковских операций банк вправе осуществлять выпуск, покупку, продажу, учет, хранение и иные операции с ценными бумагами, выполняющими функции платежного документа, с ценными бумагами, подтверждающими привлечение денежных средств во вклады и на банковские счета, с иными ценными бумагами, осуществление операций с которыми не требует получения специальной лицензии в соответствии с федеральными законами, а также вправе осуществлять доверительное управление указанными ценными бумагами по договору с физическими и юридическими лицами.

Кредитная организация имеет право осуществлять профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг в соответствии с федеральными законами. Профессиональными участниками рынка ценных бумаг именуются юридические лица, которые созданы в соответствии с законодательством Российской Федерации и осуществляют виды деятельности, указанные в статьях 3 — 5, 7 и 8 настоящего Федерального закона, а также лица, которые осуществляют деятельность, указанную в статье 6.1 настоящего Федерального закона (подпункт 18 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ).

Согласно статье 4 Закона № 39-ФЗ дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность, именуется дилером.

Кроме цены дилер имеет право объявить иные существенные условия договора купли-продажи ценных бумаг: минимальное и максимальное количество покупаемых и/или продаваемых ценных бумаг, а также срок, в течение которого действуют объявленные цены. При отсутствии в объявлении указания на иные существенные условия дилер обязан заключить договор на существенных условиях, предложенных его клиентом. В случае уклонения дилера от заключения договора к нему может быть предъявлен иск о принудительном заключении такого договора и/или о возмещении причиненных клиенту убытков.

Таким образом, банк, имеющий универсальную банковскую лицензию и лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности, вправе осуществлять следующие виды деятельности:

• банковские операции и сделки, а также сделки с ценными бумагами;
• дилерская деятельность;
• иные операции и сделки, не запрещенные для банка.

В соответствии со :

• объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту — налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком;
• прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в целях главы 25 НК признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
• налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению (пункт 1).

При этом на основании пункта 2 статьи 274 НК налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 настоящего Кодекса (20%), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Для расчета прибыли, облагаемой по отличным от установленной пунктом 1 статьи 284 НК ставкам, налогоплательщик должен обеспечить учет доходов и расходов, участвующих в расчете такой прибыли, отдельно от доходов и расходов, участвующих в расчете прибыли в соответствии с общим порядком.

Так, условие ведения раздельного учета доходов (расходов) для применения пониженной ставки налогообложения прибыли предусмотрено для прибыли от следующих видов деятельности:

• деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, (пониженная ставка по налогу в бюджеты субъектов Российской Федерации) (пункт 1);
• деятельности, осуществляемой на территории Магаданской области (пониженная ставка по налогу в бюджеты Магаданской области) (пункт 1);
• деятельности, осуществляемой в технико-внедренческой особой экономической зоне, (0 процентов по налогу в федеральный бюджет) (пункт 1.2);
• деятельности, осуществляемой в туристско-рекреационных особых экономических зонах, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер (0 процентов по налогу в федеральный бюджет) (пункт 1.2);
• реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне (0 процентов по налогу в федеральный бюджет) (пункт 1.7);
• реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне Республики Крым и города Севастополя (от 0 процентов до 13,5 процента по налогу в бюджет Республики Крым и города федерального значения Севастополя) (пункт 1.7);
• деятельности по освоению участков недр, указанных в подпункте 5 пункта 1 статьи 333.45 НК (пониженная налоговая ставка по налогу в бюджеты субъектов Российской Федерации) (пункт 1.8-1);
• деятельности по производству сжиженного природного газа и (или) по переработке углеводородного сырья в товары, являющиеся продукцией нефтехимии, на новых производственных мощностях (пониженная налоговая ставка по налогу в бюджеты субъектов Российской Федерации) (пункт 1.8-2);
• деятельности по предоставлению по лицензионному договору прав использования результатов интеллектуальной деятельности (пониженная налоговая ставка по налогу в бюджеты субъектов Российской Федерации) (пункт 1.8-3);
• деятельности, осуществляемой на территории Магаданской области (0 процентов по налогу в федеральный бюджет) (пункт 1.10).

предусмотрен раздельный учет доходов и расходов, полученных (понесенных) Банком России, Агентством по страхованию вкладов, Государственной корпорацией по космической деятельности «Роскосмос» при осуществлении ими деятельности, связанной с исполнением функций, предусмотренных законодательством, и доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении иной коммерческой деятельности.

закреплен раздельный учет прибыли (убытка) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Особенности определения налоговой базы по профессиональным участникам рынка ценных бумаг устанавливаются с учетом положений статей и НК (пункт 14 статьи 274 НК), которыми в дополнение к доходам/расходам, предусмотренным соответственно статьями 249-250/254-269 НК, отнесены доходы/расходы от осуществления профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг. закреплено право профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг.

определено, что профессиональные участники рынка ценных бумаг, организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами в порядке, предусмотренном пунктом 21настоящей статьи, настоящим пунктом и  настоящего Кодекса.

Согласно доходы от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и величины внесенного им вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в  настоящего Кодекса, в имущество организации, ценные бумаги которой реализуются (выбывают), если иное не предусмотрено или настоящего Кодекса, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (пункт 3 статьи 280 НК).

При этом в силу  по облигациям российских организаций, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке, предусмотренной подпунктом 1 настоящего Кодекса, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, при исчислении общей налоговой базы не учитывается начисленный купонный доход, по которому применяется указанная налоговая ставка.

определены налоговые ставки, применяемые к налоговой базе по операциям с отдельными видами долговых обязательств. В частности, в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК налоговая ставка 15% применяется к доходу в виде процентов по следующим видам ценных бумаг, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 настоящего пункта, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации):

1. государственным ценным бумагам государств — участников Союзного государства;
2. государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам;
3. облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года;
4. облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации), которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, номинированным в рублях и эмитированным начиная с 1 января 2017 года.

Доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами на основании пункта 6 . При этом процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Согласно по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 настоящей статьи.

В соответствии с требованиями  налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями  (пункт 1). Проценты по долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода в соответствии с настоящей главой (пункт 3).

Таким образом, в целях исчисления налога налогоплательщик организует налоговый учет в соответствии с требованиями главы 25 НКФ. При исчислении налоговой базы уменьшение доходов на произведенные расходы возможно только в случаях, определенных главой 25 НК. При этом ведение раздельного учета доходов (расходов) для налогообложения прибыли профессионального участника рынка ценных бумаг по видам деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг указанной главой не предусмотрено.

Главой 25 НК определен раздельный расчет (в том числе и для профессиональных участников рынка ценных бумаг) налоговой базы, облагаемой по разным ставкам, и соответственно доходов и расходов, формирующих такую налоговую базу. По указанным в  облигациям российских организаций налогоплательщик ведет отдельный учет процентного дохода, облагаемого по ставке 15%, от доходов (выручки от реализации/погашения) и расходов (затраты на приобретение), участвующих в расчете прибыли, облагаемой по ставке 20 процентов.

Облагаемым по ставке 15% доходом в виде процентов признается начисленная налогоплательщиком за время владения им облигаций часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги. Налоговый учет таких доходов осуществляется путем ведения расшифровки доходов. Проценты по ценным бумагам включаются в состав внереализационных доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода. Глава 25 НК не содержит норм, позволяющих уменьшить указанные доходы на какие-либо расходы налогоплательщика.

При реализации указанных облигаций начисленный налогоплательщиком на дату реализации процентный доход не учитывается при расчете прибыли от реализации ценных бумаг.

Наше мнение подтверждается ответом специалистов финансового ведомства на аналогичный заданному Банком вопрос в письме от 24.11.2020 № 03-03-06/1/102289. В письме от 08.04.2020№ 03-03-06/2/28207 специалисты Минфина указали:

«налоговая база по доходам в виде процентов, полученным налогоплательщиком от владения облигациями российских организаций, формируется отдельно от общей налоговой базы...... Если на указанные даты облигации российских организаций соответствовали критериям обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то при соблюдении иных требований подпункта 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ к полученному процентному доходу применяется ставка налога на прибыль в размере 15 процентов».

В письме от 17.12.2018 № 03-03-06/2/92005 Минфин указал:

«налоговая база в отношении процентов по облигациям российских организаций определяется только по доходам в виде процентов по облигациям российских организаций без учета расходов».