Бухгалтерский учёт основных средств, бывших ранее в эксплуатации

Александр ИВАНОВ, специально для ИА «Клерк.Ру»

Часто на практике случаются финансовые моменты, когда основные средства, необходимые для осуществления производственного процесса или какой-либо его части (здания,  сооружения,  рабочие  и силовые машины и оборудование,  измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности), не могут быть приобретены коммерческой организацией прямо с конвейера, из магазина, “сновья и в смазке”. Тогда приходится  довольствоваться так называемой “бэушной” техникой и оборудованием, которые эксплуатировалась ранее на каком-либо другом производстве и в соответствии с данным обстоятельством обладает гораздо меньшей покупной стоимостью. Стоимостью основного средства, как нового, так и бывшего ранее в эксплуатации, приобретённого у стороннего лица за плату, признаётся совокупность фактических затрат, понесённых организацией на его приобретение и введение в технологический процесс организации. Из стоимости основного средства исключается НДС, а также все другие возмещаемые налоговые платежи. При этом имеет значение первоначальная стоимость, куда помимо затрат на приобретение, включаются расходы на фактическое введение основного средства в производственный процесс организации. Таким образом, в первоначальную стоимость будут включаться затраты на доставку этого средства до места эксплуатации, затраты на ремонт, замену старых частей – с целью приведения средства в надлежащее производственным задачам состояние и на прочие технологические операции (подключение и так далее).

Производимые организацией затраты на приобретение основных средств отражаются на субсчёте 4 “Приобретение объектов основных средств” по дебету счёта 08. После формирования фактической стоимости приобретённого и введённого в эксплуатацию оборудования, оборудование приобретает статус основного средства и, соответственно, его первоначальная стоимость списывается в дебет счёта 01 “Основные средства”.

Теперь что касается предъявляемого к вычету НДС. Напомним, что право на такой вычет принадлежит организациям, приобретающим основные средства производства, и предусмотрено статьями  171 и 172  Налогового Кодекса РФ. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и нематериальных активов. Основаниями для вычета являются счета-фактуры, выставляемые продавцами основных средств. Таким образом, как считают налоговые органы и Министерство Финансов РФ, из положений налогового закона следует, что предъявить НДС к вычету в полном объёме организация становится правомочной исключительно лишь после полной оплаты в полном размере приобретаемого объекта основных средств. Такая однозначная позиция налоговых органов обосновывается тем, что, дескать, право на вычет части суммы НДС при частичной оплате предоставленной организацией – продавцом организации – покупателю счёта-фактуры не установлен в законодательстве и им не регулируется. Совсем иной точки зрения придерживаются в своей деятельности по рассмотрению споров, касающихся вычетов сумм НДС, арбитражные суды. Самым ярким недавним примером следует считать Постановление ФАС ВСО N А33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1 от 26.04.2004. Об этом же говорит и Постановление ФАС СЗО от 21.07.2003 N А56-4813/03. Действительно, статьи 171 и 172 не содержат каких-либо ограничений на предъявление к налоговому вычету суммы НДС частично, поэтапно и по мере оплаты продавцу основного средства. Поэтому, если покупатель соблюдёт все прочие условия для предъявления к вычету суммы НДС (принятие объекта основных средств к учету, наличие счета-фактуры, использование объекта в деятельности, облагаемой НДС), то такой вычет станет возможным даже и в случае частичной уплаты налога при частичной уплате сумм покупной цены основного средства. Как и во всех подобных случаях, здесь следует руководствоваться известным многовековым правилом: то, что прямо не запрещено – то разрешено. Каких-либо запретов, касающихся частичных вычетов НДС, в налоговом законодательстве не находится.

В соответствии с положениями пункта 20 ПБУ 6/01 в момент принятия бывшего ранее в эксплуатации основного средства к бухгалтерскому учёту определяется срок полезного действия данного средства. Ни ПБУ 6/01 “Учёт основных средств”, ни Приказ Министерства Финансов от 13 октября 2003 года № 91 “Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств” не устанавливают какого-либо легального порядка исчисления срока полезного действия для частично изношенных основных средств. Некоторые методические рекомендации устаналивает утверждённая Правительством РФ Классификация основных средств. Но, опять же,  и её положения обладают исключительно рекомендательным значением, не образуя обязательных правил. Поэтому организация вправе самостоятельно определять удобный для неё порядок такого исчисления и утверждать его. При определении данного срока принимаются к вниманию следующие показатели:

1. Договорные ограничения использования средств (касается арендуемого имущества, имущества взятого по лизингу и так далее).

2. Ожидаемый организацией износ основного средства, обусловленный объективными причинами – территориально-климатическими условиями, спецификой производства, режимом и частотой эксплуатации.

3. Мощность и производительность используемого оборудования.

4. Ожидаемый срок службы основного средства, определяемый в соответствии с практикой использования однородных (подобных) средств.

5. Используемая в организации система обслуживания и ремонта основных средств производства.

Срок полезного пользования частично изношенным основным средством определяется по-разному в зависимости от нескольких обстоятельств. А именно: собирается ли организация производить исчисление и утверждение полезного срока использования основного средства с учётом уменьшения этого срока на количество времени (месяцев или лет) использования этого имущества другим (предыдущим) собственников (владельцем), или же без такого учёта и уменьшения. В первом случае срок полезного пользования основным средством предполагаемый организацией исчисляется посредством вычета из срока полезного пользования для новых подобных объектов основных средств срока службы в организации прежнего собственника. Следует учитывать то обстоятельство, что обязательным условием для самостоятельного исчисления срока полезного использования бывшими в употреблении основных средств является получение от прежнего собственника документального подтверждения такого употребления (использования) с указанием на сроки фактической эксплуатации средства. Во втором случае исчисление срока полезного использования производится с учётом правил установленных пунктом 20 ПБУ 6/01. То есть так же, как и для новых средств. Срок фактической эксплуатации прежним собственником записывается в специальном акте о приёме – передаче основных средств в разделе № 1. Такой акт предоставляется продавцом средства по требованию покупателя.  Раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов основных средств, кроме зданий и сооружений, бывших в эксплуатации. В показателях граф “Сумма начисленной амортизации (износа)” указывается сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации.

В акте данные об объекте основных средств, находящемся в собственности двух или нескольких организаций, записываются соразмерно доля организации в праве общей собственности. На первой странице акта в раздел “Справочно” заносятся сведения об участниках долевой собственности. При этом указывается размер их доли в праве общей собственности на основные средства. В случаях же когда стоимость приобретения объекта основных средств была выражена в иностранной валюте в акте указываются также и сведения о наименовании иностранной валюты, ее сумме по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, выбранную в соответствии с требованиями, действующими в системе бухгалтерского учета.

Когда выяснится, что срок фактической эксплуатации приобретаемого объекта основных средств превышает или равен сроку полезного использования данного средства, то срок использования определяется новым собственником исходя из мер технической безопасности, указанных в паспорте и другой документации на данный вид имущества.

Теперь приведём пример. Предположим, коммерческая организация “Северный Полюс”, занимающаяся сборкой и реализацией холодильного оборудования, приобрела бывшее ранее в эксплуатации оборудование для изготовления холодильных компрессоров у компании “Южный Полюс” за 370 тысяч рублей. НДС входящий в покупную стоимость оборудования составил 57 тысяч рублей. Компания “Южный Полюс” находилась в другом городе, поэтому покупатель был вынужден ещё оплатить и услуги транспортной компании за доставку оборудования. Стоимость транспортировки купленного оборудования в местонахождение “Северного Полюса” составила 4 220 рублей. В том числе организация уплатила ещё и НДС, равный 650 рублям. Поставленное оборудование организация приняла к бухгалтерскому учёту и ввела в эксплуатацию в том же календарном месяце, в каком и приобрела. Тогда же был исчислен и срок полезного использования оборудования, который был определён в 7 лет. По форме № ОС-1, полученной от прежнего владельца имущества, было установлено, что данное оборудование находилось в эксплуатации полтора года. В соответствии с этим, амортизационные отчисления в счёт погашения затрат на приобретение оборудования будут поступать в течение пяти с половиной лет.