Отражение в бюджетном учете операций по реализации договора лизинга

И. ГАРНОВ, руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений ООО «А.И.Аудит-Сервис»

Для коммерческих организаций учет лизинговых операций регламентирован в ряде нормативных и рекомендательных документов Минфина России (см, например, приказ Минфина России от 17.02.97 г. № 15 (в ред. от 23.01.01 г.). Бюджетным учреждениям ввиду отсутствия соответствующих нормативных документов приходится руководствоваться, как правило, собственными соображениями.

Рассмотрим возможности и порядок учета бюджетными учреждениями имущества, приобретаемого по лизингу, и связанных с этим платежей.

Основными нормативными документами, составляющими правовую основу взаимоотношений лизингодателя и лизингополучателя, являются ГК РФ (§ 6 главы 34) и Федеральный закон от 29.10.98 г. № 164-ФЗ (в ред. от 26.07.06 г.) «О финансовой аренде (лизинге)».

В соответствии со ст. 4 указанного Закона лизингополучателем является физическое или юридическое лицо, которое согласно договору лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. Отнесение договора лизинга к арендным отношениям подтверждается также включением § 6 «Финансовая аренда (лизинг)» в главу 34 «Аренда» ГК РФ.

Вместе с тем приобретение бюджетным учреждением основных средств на условиях лизинга (в отличие от их аренды) ограниченно. Так, ст. 3 Закона № 164-ФЗ и ст. 665 ГК РФ установлено, что объектом лизинга может быть лишь вещь, используемая в предпринимательских целях. Поэтому использование бюджетных средств, выделяемых учреждению для финансирования уставной (т.е. некоммерческой) деятельности, для оплаты операций по договору лизинга согласно нормам действующего законодательства неправомерно.

По нашему мнению, исключение лизинговых отношений из сферы использования бюджетных средств не позволяет использовать преимущества лизинга для их текущей экономии. Основной причиной этого, по-видимому, является требование о недопустимости принятия бюджетным учреждением обязательств, не обеспеченных выделенными ему лимитами бюджетных обязательств. В результате не обеспеченные лимитами  финансирования лизинговые платежи, сроки которых выходят за рамки текущего года, не могут быть предметом заключаемых учреждением договоров. Однако, учитывая взятый Правительством Российской Федерации курс на среднесрочное и долгосрочное планирование бюджетных расходов, а также на аналогичное лизинговым отношениям по срокам исполнения долгосрочное планирование и финансирование затрат учреждений при бюджетном финансировании капитального строительства, использование бюджетных средств для оплаты лизинговых операций вполне допустимо и требует лишь законодательного разрешения и регулирования.

В настоящее же время бюджетные учреждения имеют возможность приобретать имущество на условиях лизинга только в рамках разрешенной им коммерческой деятельности.

Право собственности на предмет лизинга согласно ст. 11 Закона № 164-ФЗ в течение срока лизинга принадлежит лизингодателю. При этом лизингополучатель обязан по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (ст. 15 Закона № 164-ФЗ).

Таким образом, права и обязанности сторон договора лизинга в период его действия полностью соответствуют их взаимоотношениям по аренде предмета лизинга.

Учитывая изложенное, расходы учреждения по оплате лизинговых платежей следует относить на статью экономической классификации расходов 224 «Арендная плата за пользование имуществом». Если же по окончании договора лизинга предмет лизинга будет выкуплен учреждением-лизингополучателем по договору купли-продажи, то выкупная стоимость данного предмета должна быть отнесена на статью экономической классификации расходов 310 «Увеличение стоимости основных средств».

Статьей 31 Закона № 164-ФЗ установлено, что переданный лизингополучателю по договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по их взаимному соглашению. Приказом № 15 определен порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете коммерческих организаций - лизингополучателей. Ввиду того, что в плане счетов бюджетного учета отсутствуют активно-пассивные счета, применение указанного порядка в бюджетном учреждении - лизингополучателе требует, на наш взгляд, законодательного решения следующих вопросов:

какие корреспонденции счетов бюджетного учета применять;

по какой стоимости отражать предмет лизинга при передаче данного имущества в оперативное управление учреждения после завершения (прекращения) договора лизинга (по первоначальной - с дополнительным отражением начисленной амортизации или по остаточной - за вычетом амортизации и увеличением на «выкупную» стоимость);

в какой момент и в каком размере относить начисленный на стоимость предмета лизинга «входной» НДС на налоговые вычеты, особенно в случае учета стоимости предмета лизинга на балансе учреждения-лизингополучателя.

Как нам представляется, данные операции следует отражать аналогично тому, как это определено для коммерческих организаций, но с использованием плана счетов бюджетного учета.

Учет стоимости предмета лизинга у лизингодателя

В соответствии с действующим для коммерческих организаций порядком реализации основных средств лизингодатель передает соответствующее имущество лизингополучателю по остаточной стоимости, увеличенной на плановую прибыль в виде выкупной стоимости. Поэтому отражать получаемое после окончания договора лизинга оборудование в бюджетном учете учреждения следует также по выкупной стоимости, включающей остаточную стоимость (без учета начисленной лизингодателем амортизации), увеличенную на «выкупную» наценку. «Входной» НДС на стоимость предмета лизинга в этом случае начисляется и относится на налоговые вычеты только в части стоимости очередных лизинговых платежей, т.е. частями в течение всего срока лизинга.

Отражение в бюджетном учете учреждения-лизингополучателя операций по договорам лизинга (предмет лизинга учтен на балансе лизингодателя) осуществляется в порядке, показанном в табл. 1 (в скобках указаны номера КОСГУ, применяемые в аналитическом учете при отражении соответствующих операций).

Таблица 1

Учет стоимости предмета лизинга у лизингополучателя

При учете предмета лизинга на балансе учреждения-лизингополучателя последний начисляет на его стоимость амортизацию и отражает ее на отдельном субсчете забалансового счета 0 104 00 000 «Амортизация основных средств». Реализация данного имущества лизингодателем согласно п. 4 Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденного приказом № 15, происходит уже в момент передачи имущества в лизинг. Поэтому при отражении предмета лизинга на балансе учреждения-лизингополучателя в период действия договора лизинга его следует принимать по первоначальной стоимости с отдельным отражением начисленной амортизации. В случае выкупа предмета лизинга после окончания (прекращения) договора лизинга соответствующее имущество передается в оперативное управление учреждения по «выкупной» стоимости, включающей остаточную стоимость данного имущества с увеличением ее на стоимость выкупа.

Таким образом, в период действия договора лизинга в бюджетном учете учреждения-лизингополучателя числятся:

• первоначальная стоимость предмета лизинга (на отдельном аналитическом счете балансового счета 0 101 00 000 «Основные средства»);
• суммы начисленной на указанную стоимость амортизации (на отдельном аналитическом счете балансового счета 0 104 00 000 «Амортизация основных средств»);

кредиторская задолженность перед лизингодателем по возврату последнему предмета лизинга после окончания (прекращения) договора лизинга с учетом начисленного на стоимость данного имущества «входного» НДС (на отдельном аналитическом счете балансового счета 0 302 19 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению основных средств»).

При отражении стоимости предмета лизинга на балансе лизингополучателя «входной» НДС начисляется в полной сумме в момент отражения в бюджетном учете учреждения-лизингополучателя стоимости предмета лизинга, а относится на налоговые вычеты постепенно по мере начисления очередных лизинговых платежей. При этом необходимо учитывать следующее.

Поскольку передача имущества в лизинг с учетом его на балансе лизингополучателя рассматривается действующим законодательством как реализация данного имущества лизингодателем, при передаче предмета лизинга на баланс учреждению-лизингополучателю лизингодатель оформляет счет-фактуру.

Приняв предмет лизинга на свой баланс, учреждение-лизингополучатель должно отразить в бюджетном учете и сумму начисленного на стоимость данного имущества «входного» НДС, порядок отнесения которого на налоговые вычеты действующим законодательством Российской Федерации не регламентирован.

При начислении и перечислении в процессе реализации договора лизинга лизинговых платежей на их сумму также начисляется «входной» НДС, который подлежит отнесению на налоговые вычеты. Сумма же «входного» НДС, начисленного на стоимость полученного учреждением-лизингополучателем предмета лизинга на свой баланс на период действия договора, числится в бюджетном учете учреждения в составе общей суммы его задолженности по возврату предмета лизинга лизингополучателю.

Отражение в бюджетном учете учреждения-лизингополучателя операций по договорам лизинга (предмет лизинга учтен на балансе лизингополучателя с использованием отдельных аналитических счетов) осуществляется в порядке, показанном в табл. 2 (в скобках показаны номера КОСГУ, применяемые в аналитическом учете при отражении соответствующих операций).

Таблица 2

Описанные методы отражения в бюджетном учете учреждения операций по договорам лизинга разработаны на основе аналогичного порядка, предусмотренного в отношении коммерческих организаций, и действующими нормативными документами не регламентированы. Поэтому их следует применять до регламентации данных процессов Минфином России.