Выездная налоговая проверка–2026: правовые аспекты, которые нужно знать налогоплательщику

Начинается любая проверка с истребования документов, которому предшествует вынесение решения о проведении выездной налоговой проверки, которая доводится до налогоплательщика. Процесс вынесение решения регулируется ст. 93 НК, которая является общей как для выездных, так и для камеральных налоговых проверок и говорит о том, что налоговый орган при проведении налоговой проверки имеет право истребовать необходимые документы.

Какие здесь есть подводные камни? Как минимум — в ст. 93 НК нет упоминания о пояснениях. Но если посмотреть на специфику камеральной налоговой проверки, то увидим, что там налоговый орган вправе истребовать как документы, так и пояснения. Однако, применительно к выездной налоговой проверке такого права нет — только истребование документов.

В рамках выездной налоговой проверки гораздо шире, чем в рамках камеральной налоговой проверки, истребуются пояснения по встречным проверкам, т. е. в процессе выездной налоговой проверки поручения об истребовании документов и пояснений направляются контрагентам и другим лицам, владеющим информацией о проверяемом налогоплательщике гораздо чаще, нежели в рамках камеральной проверки.

В рамках выездной налоговой проверки гораздо более широко используется такой инструментарий, как работа со свидетелями и получение свидетельских показаний. Поэтому, возможно, не сильно важен для налоговых органов инструмент — пояснения от налогоплательщика. Там пояснения в форме свидетельских показаний получают у конкретных должностных лиц. 

Тем не менее вы это должны понимать, что если на стадии выездной налоговой проверки вы встречаете попытку истребовать у вас пояснение, то вы можете сказать, что 93 статья НК об истребовании пояснений применительно выездной налоговой проверки ничего не говорит, в отличие от камеральной налоговой проверки.

Важно помнить о недопустимости истребования в рамках любой формы налогового контроля, не исключая выездную налоговую проверку, некой аналитической информации. 

Налогоплательщик не обязан предоставлять информацию в диаграммах, таблицах Excel и т. п. Удобство налогового администрирования не является основанием для ограничения прав налогоплательщика. Налоговый орган вправе истребовать документы и работать с ними, проведение аналитики по этим документам, составление диаграмм, графиков, таблиц — это не работа налогоплательщика. Об этом высказывался и Верховный суд, к тому же сама ФНС имеет очень четкую позицию по данному вопросу.

Истребование документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого плательщика налоговой проверки, либо дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 27 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57). К сожалению, на практике часто заметно, что истребование документов проходит за пределами сроков налоговой проверки.

Если налогоплательщик эти документы представил, вероятность того, что суд сочтет их недопустимыми доказательствами, полученными за рамками проведения выездной налоговой проверки ничтожно мала. Проверка и процесс истребования документов должны быть достаточно жестко ограничены сроками, т. е. если есть сроки, они должны соблюдаться. И все, что за сроками, должно признаваться полученными с нарушением требований федерального закона, то есть недопустимость доказательств. 

Требования представления необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органам, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки (постановление Президиума ВАС от 08.04.2008 № 15333/07). Позиция универсальная, касается и выездной проверки, и камеральной, и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Штраф за каждый непредставленный документ — 200 руб. (ст. 126 НК). Если налоговый орган не доказал причастность документа к предмету налоговой проверки, и не сформулировал, не описал документ, который хочет видеть, то, оснований для привлечения к ответственности нет. 

Был случай, когда ФНС запросила показания электросчетчиков, но суд сформулировал, что это вообще не является документом как таковым и не отвечает принципу относимости к предмету проверки, плюс это не позволяет говорить о соблюдении принципа определенности в описании того или иного документа. Штраф по ст. 126 НК отменили.

Глубина охвата выездной налоговой проверки (п. 4 ст. 89 НК). В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим кодексом. Сейчас 2026 год, а значит, по 31 декабря 2026 года включительно подпроверочными являются 2025, 2024, 2023. 2022 уже не является, а 2023 год перестанет быть подпроверочным с боем курантов. 

Все понятно, но какие бывают в связи с этим нюансы? Налоговые органы достаточно часто практикуют вынесение решения в январе, датированное декабрем. Данный факт приводит к искусственному углублению периода налоговой проверки. На это обратил внимание и Конституционный суд.

Возможность манипулирования сроками и глубиной охвата выездной налоговой проверки здесь практически исключается. Если у вас решение в январе вынесено и датировано 30-31 декабря — этого недостаточно. Здесь необходимо, во-первых, доказать, что это решение было вручено или, по крайней мере, направлено налогоплательщику по ТКС. Во-вторых, по ТКС направлено требование о предоставлении документов также в декабре.

Однако, как показывает судебно-арбитражная практика, конституционное толкование, данное в 191 определении Конституционного суда, практически игнорируется. Отмечается, что если вынесено решение декабрем, то исполнять его нужно. Обратите на это внимание, коллеги, чем больше будет жалоб на эту ситуацию, возможно, на нее быстрее обратят более пристальное внимание.

Выездная и налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Может быть продлен до четырех, в исключительных случаях до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК). Однако налоговые органы не слишком часто прибегают к такому инструменту, как продление, потому что и двух месяцев им хватает, так как в срок проведения налоговой проверки не засчитываются периоды приостановления выездной налоговой проверки.

Если вы установили нарушение срока проверки, и если срок проведения проверки нарушил налоговый орган, он проверял больше двух месяцев, даже с учетом приостановления, что из этого следует? Возможно ли на этом основании признать решение по результатам выездной налоговой проверки недействительным? Ответ — нет.

В свое время по этому поводу высказывался и Конституционный суд, и вслед за ним арбитражные суды высказывались о том, что нарушение срока проведения проверки, нарушение сроков рассмотрения материалов проверки, это 790-е определение Конституционного суда, не лишает юридической силы решение, вынесенное по результатам такой проверки. 

А главное то, что если срок проверки считается отдельно, то также отдельно считается и срок на принудительное взыскание задолженности. Та сумма, которая доначислена по результатам выездной налоговой проверки, как и по результатам любой другой налоговой проверки, камеральной в частности, существуют определенные сроки для приведения этого решения в исполнение. 

Если пропущен срок на бесспорное взыскание налоговой задолженности, налоговый орган теряет право на такое бесспорное взыскание, у него возникает право на обращение в суд на судебное взыскание этой задолженности. А второй момент, если пропущен срок еще и на обращение в суд, суммарный срок, то налоговый орган утрачивает право на взыскание такой задолженности и задолженность признается безнадежной к взысканию и списывается с единого налогового счета налогоплательщика. Соответствующие суммы исключаются из его совокупной обязанности. 

Линия защиты для налогоплательщика по результатам выездной налоговой проверки строится по двум направлениям:

1. Оспаривание правомерности доначисления.

2. Если не удалось оспорить правомерность доначисления сумм задолженности, недоимок, пени и штрафов, то налогоплательщик идет по пути оспаривания права налогового органа на принудительное взыскание. 

Если сроки нарушены, то у нас есть вариант оспорить, по мотивам утраты, право на принудительное взыскание у налогового органа. Поэтому смотрим и на срок проведения проверки, и на срок рассмотрения материалов проверки, и на срок проведения допмероприятий налогового контроля, сроки приостановления.

Каждая выездная налоговая проверка сопровождается приостановками в связи с направлением поручений, истребованием документов и пояснений у контрагентов проверяемого налогоплательщика, либо у других лиц, которые располагают информацией о проверяемом налогоплательщике. В данном случае налогоплательщик получает решение о приостановке выездной налоговой проверки с такого-то числа для направления запросов туда-то. Потом проходит время, получает решение о возобновлении выездной налоговой проверки. И вот у нас дата 1, дата 2. Как правило, часто налогоплательщики не задумываются над тем, а куда вообще направлялись такого рода требования и зачем они направлялись. 

Например, был случай, когда налоговый орган направил 31 декабря двум совершенно посторонним организациям требования и получил от них ответы, где было сказано, что они вообще такой организации не знают, ни в числе поставщиков, ни в числе покупателей ее нет. А налоговый орган, соблюдая требования 4 пункта 89 статьи в его конституционном истолковании, провел мероприятие, истребовал документы. По сути — это имитация.

Второй момент — проверка была приостановлена в связи с направлением запроса в организацию. Запрос был направлен, ответ был получен. Ответ был получен 15 марта, а проверка была возобновлена 15 мая. Это правильно или это неправильно? Налоговый орган затягивал сроки и других мероприятий (рассмотрения, допмероприятий и т. п.).

Критичный срок для того, чтобы налоговый орган утратил право на взыскание вообще, не только в судебном, в бесспорном порядке — это 2 года. Суды посчитали так, что ФНС когда хотят, тогда и возобновляют проверку, что противоречит п. 9 ст. 89 НК, где сказано о том, что налоговый орган вправе приостановить проверку для истребования документов. Если цель приостановки достигнута и истребуемые документы поступили, то нужно возобновлять проверку.

Если контрагент не ответил, должны считываться нормативные сроки, когда он должен предоставить ответ, если в этот период ответа нет, то нужно возобновлять проверку. Если налоговый орган этого не делает, то у него приостановление выездной налоговой проверки не соответствует требованиям 9 пункта 89 статьи НК. И соответственно, эти вот дни, недели, а иногда даже месяцы не должны учитываться при определении данного срока. 

Налогоплательщику в пятидневный срок после окончания проверки должен вручаться акт выездной налоговой проверки. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок (п. 3.1. ст. 100 НК). Очень интересный пункт, с которым мы очень часто сталкиваемся и видим очень интересную трактовку со стороны налоговых органов.

Нет четкого и единого подхода, как представлять документы, которые содержат налоговую, банковскую и другие тайны. Кто-то просто дает выписки, кто-то копии документов и т. д. По сути, документы, которые были истребованы у контрагентов — налоговая тайна, банковские выписки — банковская тайна, данные по физлицам — персональные данные, тут ФНС может получить неприятные требования со стороны других инстанций о том, что они разглашают сведения ограниченного доступа. 

Результаты налоговой проверки потом будут с высокой степенью вероятности оспариваться в рамках арбитражного судопроизводства. И арбитражный суд истребует эти документы в материалы дела. И в арбитражный суд налоговые органы представят копии со своего комплекта документов, без всяких выписок, они понесут все в полном объеме.

А дальше у налогоплательщика, как у стороны по делу, есть право знакомиться с материалами дела. И в этом им никто никогда не откажет. Они записываются на ознакомление, если документы не в электронном виде, через запись, приходят и снимают копии. Данный момент нужно срочно урегулировать, но это проблема законодателя и налоговых органов.

Допустим, протокол допроса. Генеральный директор фирмы-контрагента говорит, что он такой фирмы не знает и никаких дел с ней не имел. Налоговый орган протокол допроса приобщает к материалам выездной налоговой проверки и прикладывает его копию через п. 3.1 ст. 100 НК к комплекту документов, представляя его налогоплательщику, прилагая к налоговой проверке. 

Или другой пример. Приходит свидетель и говорит, да я все подтверждаю, я действительно работал в такой компании, сейчас работаю, у нас действительно есть такой контрагент, проверяемый налогоплательщик. Да, мы встречались там тогда-то в таком-то офисе, мы обсудили условия контракта, потом обменялись проектами договоров, потом наши юристы согласовали имевшиеся небольшие разногласия, потом мы этот договор подписали, потом мы по исполнению этого договора произвели отгрузку товара, выставили счет фактуру — все разложил по полочкам, все подтвердил.

А теперь, внимание, вопрос. А вот этот протокол допроса налоговый орган обязан приложить к материалам налоговой проверки? Нет, не обязан. Потому что этот протокол допроса он не подтверждает факты нарушений законодательства о налогах и сборах, он их опровергает.

Если провести аналогию с уголовным процессуальным кодексом, то там у лица, обвиняемого в уголовном преступлении, есть право знакомиться со всеми материалами дела, со всеми собранными доказательствами, которые как в пользу стороны обвинения, так и в его пользу. А у налогоплательщика, которого еще ни в чем не обвиняют, идет спор, правильно ли он исчислил свои налоговые обязательства или неправильно, то ему отказывают в праве знакомиться со всем объемом доказательств, собранных в ходе налоговой проверки. Что категорически не правильно.

Уважаемые налогоплательщики, сопоставляйте список мероприятий налогового контроля, список повесток вызовов на допрос в качестве свидетелей с физическим количеством протоколов допросов, копии которых вам вручены. Если вы увидите там разницу, посмотрите, какие люди вызывались и вполне вероятно были допрошены, но копии их протоколов допросов вам вручены не были. Это может быть именно та доказательная база, которая свидетельствует вашу пользу. 

ФНС выполняет п. 3.1. ст. 100 НК, который обязывает их давать только те документы налогоплательщику, которые не в пользу налогоплательщика. А вся доказательная база, которая говорит о том, что налогоплательщик добросовестный, это все налогоплательщику предъявляться не должно. Конечно, это все решается через судебное разбирательство, но кто сказал, что налогоплательщик должен быть обречен на такое судебное разбирательство? Почему мы должны отказывать налогоплательщику в возможности урегулировать свой спор в досудебном порядке с налоговым органом? 

Есть еще один момент: должны были представить, но не представили документы, можно ли оспорить результаты налоговой проверки и сослаться на осуществленность такого нарушения? С вероятностью 99,9% — нет. И причина здесь, в общем, вот в таком подходе Конституционного суда.

Т. е. если вам их не дали в руки, но дали возможность прийти и ознакомиться, сделать копии и т. д., а вы этого не сделали, то это ваша вина. А вот если вам налоговый орган не предоставил такой возможности, тогда можно спорить, но скорее всего, налоговый орган так не скажет.

Редко выездная налоговая проверка обходится без дополнительных мероприятий. Даже камеральная проверка, как правило, тоже обречена на проведение такого рода дополнительных мероприятий налогового контроля. Важно поговорить о двух аспектах.

Первый аспект — конституционный, который касается срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок — 1 месяц. Вопрос: каким образом в рамках допмероприятий налогового контроля можно провести допрос свидетелей, вызов свидетелей на допросы и фактические их допросы, ведь его надо вызвать, чаще всего извещением по почте.

Даже если налоговая быстро отправила извещение, оно пришло в почтовое отделение, у свидетеля есть 30 дней на его получение. А само допмероприятие длится 30 дней, поэтому допрос свидетелей в рамках дополнительных мероприятий очень рискованный процесс.

Второй аспект — можно ли провести дополнительные мероприятия больше одного раза? Вопрос возможности проведения повторных допмероприятий проходит в определении Конституционного суда. 

Т. е. повторно их провести нельзя. Один раз и все. Как же быть в ситуации, когда налоговый орган проводит такие мероприятия? Третьего раза я не видел, но знаю, когда дважды проводились допмероприятия налогового контроля. А оспаривать проведение таких мероприятий налогового контроля, решений о проведении повторных допмероприятий налогового контроля бессмысленно. В том же определении рассматривается ситуация, когда налогоплательщику было отказано, поскольку никаких негативных последствий для него проведения повторных допмероприятий не повлекло. 

Второй аспект допмероприятий налогового контроля касается менее значимого вопроса, это связано с тем, имеют ли право истребовать, и могут ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК, если не предоставить документы. Не самая болезненная статья, но, тем не менее, вопрос все равно принципиальный. 

Например, я занимался одним делом, когда налоговая инспекция, проводя допмероприятие налогового контроля, направляет требование. В требовании пишут основание — в связи с проведением выездной налоговой проверки. Я за налогоплательщика им пишу, что выездная налоговая проверка закончилась и что никакую выездную проверку вы сейчас не проводите и, поскольку вы не сослались на мероприятие налогового контроля, которое сейчас проходит, я вам никаких документов не дам.

Наверное, нужно было просто выписать новое требование, написать, дайте то-то-то в связи с проведением допмероприятия налогового контроля и получили бы нужные документы, но нет, выписали штраф по ст. 126 НК. А дальше рассмотрение дела в Арбитражном суде. Две инстанции прошли, в кассацию налоговый орган не пошел, дело было проиграно налоговым органом. 

Еще один момент, который прозвучал в этих же судебных актах, это то, что они истребовали пояснения. В рамках допмероприятий налогового контроля ФНС хотели получить пояснение, на что получили ответ, что перечень дополнительных мероприятий налогового контроля, указанный в п. 6 ст. 101 НК является исчерпывающим, закрытым и не предполагает возможности истребления недокументированной информации. Можно истребовать документы, можно допрашивать свидетелей, можно проводить экспертизу. Вот что вы имеете право делать в рамках мероприятий налогового контроля. 

Свидетели могут допрашиваться не только в рамках выездных налоговых проверок, но и в рамках камеральных проверок. Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, не могут иметь статуса свидетеля в рамках налоговой проверки, которая проводится в отношении их лично.

Это прежде всего огромный слой индивидуальных предпринимателей. Если налоговый орган проверяет индивидуального предпринимателя, то никакого допроса этого индивидуального предпринимателя в качестве свидетеля быть не может. По этому поводу высказался Конституционный суд, высказался очень точно. 

Проверяемый налогоплательщик в статусе свидетеля находиться не может, во всех остальных случаях можно допрашивать.

Копия протокола должна быть вручена свидетелю лично под расписку (п. 6 ст. 90 НК), если свидетель отказывается, то составляется акт. Чем ценен п. 6 ст. 90 НК? Он позволяет налогоплательщику получать информацию о допросе в качестве свидетелей его работников. И здесь рекомендуем вам предусмотреть коллективным договором или индивидуальными трудовыми договорами в рамках корпоративной работы, внутрикорпоративной организации работы, обязывать людей, которые были допрошены в качестве свидетелей налоговыми органами по обстоятельствам, связанным с их работой в данной компании, информировать руководство компании о таких проведенных допросах, и представлять копию протокола допроса.

Другие важные аспекты: 

• Неявка свидетеля на допрос доказывается не повесткой или поручением, а отчетом об отслеживании почтового отправления. 

• Отсутствие в протоколе допроса ознакомления свидетеля со статьей 51 Конституции лишает протокол доказательственной силы.

• Следует обращать внимание на очевидные противоречия в показаниях (например, свидетель отрицает причастность к фирме, которая регулярно перечисляла на его счет денежные средства).

Бухгалтеры вынуждены все время держать руку на пульсе и быстро адаптироваться к новым реалиям. Чтобы разложить все по полочкам удобно пользоваться Клерк.Системой — в подписке выходят разборы законов, мини-курсы, вебинары и конспекты к ним.

Подписчики также получают доступ к базе консультаций и могут задать вопросы по интересующей теме практикующим экспертам.

Вы можете оформить подписку на месяц за 1 190 рублей (14 280 руб. в год) или купить сразу годовой тариф за 11 400 рублей вместо 14 280 рублей.

Выбрать тариф

Заручитесь информационной и экспертной поддержкой с подпиской на Клерк.Систему, чтобы работать спокойно и уверенно по новым правилам весь год!