Ни одно предприятие, работающее в производственной сфере, не застраховано от вероятности выпуска бракованной продукции. Подобная ситуация чревата для бухгалтера тем, что поставит перед ним немало вопросов относительно учета. О том, как их решить, рассказывает консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Елена Пеняева.
Елена Пеняева
Классифицируем
Любая производственная организация, занятая выпуском продукции, заинтересована в повышении ее качества. Современный рынок предполагает очень жесткие условия: если товар не отвечает тем или иным требованиям покупателей, изготовитель просто-напросто не сможет его реализовать. Поэтому организации-изготовители заинтересованы в отлаженной системе производства продукции и контроля над ее качеством. Однако, несмотря ни на что, вероятность появления брака в любом производственном процессе все равно существует, поэтому представляется очень важным своевременное выявление брака и его правильный учет.
Браком в производстве считаются продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их переработки или исправления. При этом не считаются браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Не относятся к браку потери от сортности, то есть перевод продукции в низший сорт по качеству.
В зависимости от характера дефектов брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный).
Исправимый брак - это изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые могут быть использованы по прямому назначению после исправления дефектов, причем их исправление технически возможно и экономически целесообразно.
Окончательный (неисправимый) брак - это изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно, то есть в тех случаях, когда исправление брака потребует затрат, превышающих затраты на изготовление новой продукции вместо бракованной.
В зависимости от места обнаружения брак подразделяется на внутренний и внешний.
Внутренним браком считается брак, выявленный в организации до отправки продукции потребителям.
Внешний брак - это брак, выявленный у потребителя в процессе использования или сборки.
Выявленный брак должен быть документально зафиксирован и оформлен актом. В настоящее время унифицированной формы акта на внутренний брак не существует, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, а руководитель - утвердить своим приказом. Напоминаем, что самостоятельно разработанный первичный документ должен соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В акте на брак нужно указать:
- наименование забракованного изделия;
- номенклатурный, технический номер изделия;
- в чем состоит брак и его причины;
- количество забракованной продукции;
- характер брака - является ли он исправимым или нет;
- кем допущен брак;
- стоимость брака по статьям прямых затрат.
Учет и отчетность по бракованной продукции должны быть организованы в соответствии с действующей классификацией по причинам брака (отдельно по каждому цеху и в целом по организации), а также по лицам, виновным в его появлении. Нужно сказать, что учет и оформление потерь от производственного брака в значительной мере зависят от отраслевой направленности производства.
Бухучет внутреннего брака
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о потерях от брака в производстве предназначен балансовый счет 28 "Брак в производстве". Причем на данном счете учитываются все виды брака. Аналитический учет на счете 28 ведется по отдельным структурным подразделениям, видам продукции/работ, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
По дебету счета 28 "Брак в производстве" отражаются следующие затраты, связанные с выявленным браком:
- себестоимость бракованной продукции (при неисправимом браке);
- затраты на исправление брака (при исправимом браке).
По кредиту счета 28 "Брак в производстве" отражаются суммы, уменьшающие потери от брака, а именно:
- стоимость бракованной продукции, принятой к учету по цене возможного использования;
- суммы, взыскиваемые с виновников брака;
- суммы, взыскиваемые с поставщиков недоброкачественных материалов, при использовании которых допущен брак, и так далее.
Сумма потерь от брака равна разнице между оборотами по дебету и кредиту счета 28 "Брак в производстве".
Невозмещаемые суммы потерь включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым выявлен брак. Если в том периоде, в котором выявлен брак, данный вид продукции не производился, то суммы потерь распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.
Учет внутреннего неисправимого брака
Себестоимость внутреннего неисправимого брака, подлежащая отражению на счете 28 "Брак в производстве", определяется по сумме затрат на изготовление бракованной продукции, куда входят:
- стоимость использованных материальных затрат;
- расходы на оплату труда;
- соответствующие суммы ЕСН;
- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
- часть общепроизводственных расходов;
- другие затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции.
Для расчета себестоимости окончательного брака необходимо произвести следующие действия:
- составить калькуляцию затрат на изготовление бракованной продукции;
- рассчитать сумму взысканий с виновников брака;
- рассчитать стоимость возвратных отходов по цене возможного использования;
- определить сумму потерь от окончательного брака.
Учет внутреннего неисправимого брака оформляется бухгалтерскими записями:
Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | |
28 | 20 ,21, 43 | Списана себестоимость бракованной продукции |
10, 21, 41 | 28 | Принята к учету бракованная продукция по цене возможного использования |
73 | 28 | Начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака |
76 | 28 | Начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков бракованных материалов |
20, 23 | 28 | Включены в себестоимость продукции потери от брака |
Пример I. При производстве швейных изделий выявлен неисправимый брак - 10 мужских костюмов.
Причиной брака явилось использование некачественной ткани. Затраты швейной организации на изготовление данной продукции распределились следующим образом:
стоимость израсходованных материалов - 25 000 руб.;
заработная плата - 15 000 руб.;
сумма ЕСН - 3900 руб.;
доля общепроизводственных расходов - 7500 руб.
Цена возможной реализации 1 костюма составляет 2000 руб.
Поставщику некачественного материала выставлена претензия, и сумма, предъявленная к взысканию, составляет 21 000 руб.
Корреспонденция счетов | Содержание операции | ||
Дебет | Кредит | Сумма, руб. | |
28 | 20 | 51 400 | Отражена себестоимость бракованной продукции (25 000 + 15 000 + 3900 + 7500) |
43 | 28 | 20 000 | Принята к учету бракованная продукция по цене возможной реализации (10 x 2000) |
76 | 28 | 21 000 | Начислена сумма, подлежащая взысканию с поставщика |
20 | 28 | 10 400 | Включены в себестоимость продукции потери от брака (51 400 - 20 000 - 21 000) |
Учет внутреннего исправимого брака
В себестоимость внутреннего исправимого брака включаются:
- стоимость сырья и материалов, израсходованных при исправлении брака;
- заработная плата работников, непосредственно осуществляющих исправление брака;
- соответствующие суммы начисленного ЕСН;
- доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных затрат, приходящаяся на операции по исправлению брака;
- другие расходы, связанные с исправлением брака.
Учет исправимого внутреннего брака оформляется следующими бухгалтерскими записями:
Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | |
28 | 10 | Списана стоимость сырья и материалов, использованных для исправления брака |
28 | 70 | Начислена заработная плата рабочим, занятым исправлением брака |
28 | 69 | Начислен ЕСН на заработную плату рабочих, занятых исправлением брака |
28 | 25 | Списана соответствующая доля общепроизводственных затрат |
73 | 28 | Начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака |
76 | 28 | Начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков бракованных материалов |
20, 23 | 28 | Включены в себестоимость продукции затраты на исправление брака |
Пример II. При производстве швейной продукции выявлен брак.
Затраты на изготовление бракованной продукции распределились так:
стоимость израсходованных материалов - 25 000 руб.;
заработная плата - 15 000 руб.;
сумма ЕСН - 3900 руб.;
доля общепроизводственных расходов - 7500 руб.
Итого - 51 400 руб.
Затраты на исправление брака составили:
стоимость израсходованных материалов - 8000 руб.;
заработная плата - 7000 руб.;
сумма ЕСН - 1820 руб.;
доля общепроизводственных расходов - 1500 руб.
Итого - 18 320 руб.
С виновников брака взыскано 5000 руб.
Корреспонденция счетов | Содержание операции | ||
Дебет | Кредит | Сумма, руб. | |
28 | 10 | 8 000 | Списана стоимость материалов на исправление брака |
28 | 70 | 7 000 | Начислена заработная плата за исправление брака |
28 | 69 | 1 820 | Начислен ЕСН |
28 | 25 | 1 500 | Списаны общепроизводственные расходы, приходящиеся на исправление брака |
73 | 28 | 5 000 | Начислена сумма к взысканию с виновников брака |
70 | 73 | 5 000 | Удержана взыскиваемая сумма из зарплаты работников |
20 | 28 | 13 320 | Отнесена на себестоимость продукции сумма потерь от брака (8000 + 7000 + 1820 + 100 - 5000) |
43 | 20 | 64 720 | Отражена производственная себестоимость готовой продукции (51 400 + 13 320) |
Особенности учета НДС...
Нередко встает вопрос: следует ли восстанавливать НДС со стоимости материально-производственных запасов, использованных в производстве бракованной продукции? Есть мнение, что если бракованная продукция не будет в дальнейшем использована для налогооблагаемых операций, то ранее принятый к вычету НДС в части, приходящейся на стоимость МПЗ, использованных в процессе производства бракованной продукции, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет.
Однако с данной точкой зрения трудно согласиться. Напомним, что в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории России товаров, работ или услуг, а также имущественных прав, необходимых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. Кроме того, потери от брака в целях налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, расходы на такие материалы имеют непосредственное отношение к реализации товаров, то есть к операциям, подлежащим обложению НДС. Поэтому в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычеты были произведены организацией-производителем правомерно, и восстанавливать принятые к вычету суммы НДС в части, приходящейся на стоимость материалов, которые использованы в процессе производства бракованной продукции, организация не должна.
Отметим, что и Минфин России в своем Письме от 20 сентября 2004 г. N 03-04-11/155 "О восстановлении налога на добавленную стоимость при обнаружении недостачи товарно-материальных ценностей", и представители ФНС России в Письме от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года" настаивают на том, что налог в такой ситуации подлежит восстановлению. И тогда указанную точку зрения вам придется отстаивать в суде. Заметим, что Решением ВАС РФ от 23 октября 2006 г. N 10652/06 подобное требование о восстановлении налога признано незаконным.
Обратите внимание: если требования ст. 252 НК РФ не выполнены и стоимость бракованной продукции не может быть признана в составе расходов в целях налогообложения прибыли, то в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ эти средства рассматриваются как расходы для собственных нужд, которые облагаются НДС. При этом за организацией сохраняется право на возмещение НДС по материальным ценностям, которые были использованы для производства бракованной продукции в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.
...а также налога на прибыль
В налоговом учете потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы являются косвенными и учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме, как следует из п. 2 ст. 318 НК РФ. При этом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников.
Имейте в виду, что для признания потерь от брака необходимо соблюдать требования ст. 252 НК РФ. Напомним, что в соответствии с п. 1 данной законодательной нормы расходами в целях налогового учета признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ и выбравшим объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", включить в состав расходов потери от брака не удастся, так как в гл. 26.2 НК РФ содержится закрытый перечень расходов и расходы в виде потерь от брака не предусмотрены ст. 346.16 гл. 26.2 НК РФ.
Автор - консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Начать дискуссию