Расходы: документальное подтверждение и экономическое обоснование

Р.И. Рябова, консультант ИПБ, преподаватель Центра подготовки бухгалтеров МГУ, советник налоговой службы II ранга

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, оформленные первичными документами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

С 1 января 2006 г. в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 252 НК РФ Законом № 58-ФЗ, затраты могут быть оформлены и другими документами в соответствии с обычаями делового оборота, применяемого в иностранном государстве, на территории которого произведены указанные расходы. Кроме того, в качестве обоснования затрат могут быть приняты и иные документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (таможенные декларации, приказ о командировке, проездные документы и т.д.).

Требования налоговых органов к оформлению первичных документов в соответствии с законодательством Российской Федерации основаны на положениях Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Первичные учетные документы согласно ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, в составе учетной политики утверждает организация.

Можно ли изменить типовую форму первичного документа?

Если из унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты, то расходы не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли (письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 № 26-08/10738).

УФНС России по г. Москве письмом от 12.04.2006 № 20-12/29007 разъясняет возможность использования в качестве первичного документа чека ККМ.

Если в чеке отсутствуют необходимые реквизиты (например, наименование и количество приобретенного товара), то дополнительно к чеку ККМ необходимо иметь товарный чек.

В первичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера операции, требований соответствующих нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации (письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 № 20-12/93198).

Минфин России письмом от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129 разъясняет порядок заполнения путевых листов.

Форма № 3 «Путевой лист легкового автомобиля», утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных, автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».

Отвечая на вопрос о том, возможно ли в самостоятельно разработанной форме путевого листа не отражать информацию о месте следования автомобиля, сообщаем, что, как уже отмечалось, целью составления данного документа в том числе является подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов. Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.

Путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.

О возможности признания расходов по первичным документам, составленным в условных единицах.

Согласно ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях (ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете»).

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете»).

По совокупности цитируемых документов считается, что первичные документы должны составляться в рублях.

Об этом говорится в письмах Минфина России от 11.02.2003 № 16-00-14/56, от 12.01.2007 № 03-03-04/1/866, от 20.06.2007 № 07-05-06/169, а также в письме Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381.

До недавнего времени арбитражная практика по данному вопросу отсутствовала.

В настоящее время автору известно одно постановление кассационного суда на эту тему. Приведем его.

Рассматриваемый спор возник по двум вопросам: о заполнении первичных документов и счетов-фактур в иностранной валюте и о дате,

на которую следует брать курс Банка России для определения рублевого эквивалента.

Решение налоговой инспекции о доначислении НДС и пеней мотивировано тем, что в нарушение ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 1 ст. 172 НК РФ первичные учетные документы общества содержат стоимостные показатели услуг в долларах США (счет-фактура и акт сдачи-приемки услуг). В связи с этим, по мнению инспекции, общество необоснованно предъявило НДС к вычету.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции недействительным.

Налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Кассационный суд отметил следующее.

Материалы дела свидетельствуют, что общество (заказчик) и ЗАО «(исполнитель) заключили договор, по условиям которого исполнитель обязуется оказать услуги по поиску и подбору лиц, заинтересованных в аренде нежилых помещений в торговом центре, а заказчик – оплатить исполнителю вознаграждение. Договором предусмотрено, что если размер арендной платы в договоре аренды определен в иностранной валюте – долларах США, то размер вознаграждения исполнителя рассчитывается в долларах США. Сумма вознаграждения включает НДС. В случае если размер вознаграждения исполнителя определяется в долларах США, то оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на дату осуществления платежа.

Согласно представленным договорам аренды сумма арендных платежей выражена в долларах США, включая НДС.

Заказчик и исполнитель составили акт сдачи-приемки оказанных услуг. Исполнитель выставил счет-фактуру. В данных документах стоимость услуг определена в долларах США с выделением НДС.

Действующее законодательство не содержит запрета на оформление актов выполненных работ и счетов-фактур в иностранной валюте. Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

При таких обстоятельствах следует признать, что у налоговой инспекции отсутствовали законные основания для принятия оспариваемого решения.

Довод налоговой инспекции о том, что перерасчет стоимости услуг должен осуществляться по курсу доллара США на момент составления акта, подлежит отклонению, поскольку стороны в договоре согласовали иную дату определения курса валюты, что не противоречит п. 2 ст. 317 ГК РФ.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты, если они произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 252 НК РФ стала предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ, который вынес определение от 04.07.2007 № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».

Суд признает, что глава 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь расходов именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. В то же время обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, учитывая рисковый характер предпринимательской деятельности.

Конституционный Суд РФ считает, что нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Арбитражная практика говорит о том, что налоговые органы в своей контрольной работе используют положения ст. 252 НК РФ для признания затрат экономически не обоснованными.

При разрешении споров, связанных с признанием расходов, суды руководствуются следующим постановлением.

В постановлении говорится:

«Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала».

В постановлении содержатся:

– понятие необоснованной налоговой выгоды;

– примерный перечень обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды;

– перечень обстоятельств, которые сами по себе не свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суды, рассматривая такие споры по совокупности всех обстоятельств, принимают решения как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов.

Приведем последние решения по данному вопросу.

В Определении говорится о том, что расходы в виде арендных платежей могут учитываться в целях налогообложения прибыли, даже если договор не прошел государственную регистрацию.

Суд признал правомерным вывод налогового органа о наличии согласованных действий общества и его учредителей, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды.

Учредители передали обществу исключительные права на свои товарные знаки в качестве вклада в уставный капитал. Стоимость вклада в уставный капитал заявителя оценивается по цене, многократно превышающей его стоимость по данным учета передающей стороны.

В последующем между новым правообладателем исключительного права на товарные знаки – заявителем и его учредителями заключаются лицензионные договоры на право использования учредителями своих товарных знаков на производимую ими продукцию, для которой соответствующий товарный знак зарегистрирован.

При этом учредители уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на уплаченные заявителю учредителями денежные средства за пользование ранее им же принадлежавшими товарными знаками по лицензионным договорам.

В результате завышенной оценки стоимости товарных знаков при передаче их в уставный капитал заявителя суммы амортизации у заявителя оказываются завышенными, что приводит к образованию у него убытков и исключает уплату налога на прибыль.

В итоге действия заявителя и его учредителей изначально были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых платежей по налогу на прибыль у учредителей заявителя и ориентированы на возникновение у заявителя убытка, исключающего уплату налога на прибыль.

Постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2007 № А65-19675/2006-СА1-19

Налоговый орган по результатам проверки сделал вывод о том, что расходы, связанные с посещением руководителем общества выставки в Голландии, являются необоснованными и экономически не оправданными. Налоговый орган считает, что поездка в Голландию имела туристическую цель, а обществом не представлены документы, подтверждающие производственную необходимость данной поездки: пригласительные будущих партнеров, письма, документы по переговорам.

Суд признал недействительным решение налогового органа, исходя, в частности, из следующего.

Согласно финансовым условиям стоимость посещения выставки включает в себя: визовую поддержку, страховку на все время пребывания, авиаперелет Москва – Амстердам – Москва, трансферт, проживание в отеле, завтраки в отеле, обзорную экскурсию по Амстердаму, проездной билет на время работы выставки, входной билет на выставку, каталог выставки.

Указанными документами, а также отчетом руководителя о выполнении служебного задания, авансовым отчетом, авиабилетом, командировочным удостоверением, актом сдачи-приемки работ по договору поручения, рекламными буклетами подтверждаются производственный характер и экономическая оправданность командировки руководителя на международную выставку.

Кроме того, решением налогового органа обществу вменена неуплата налога на прибыль вследствие занижения налоговой базы путем включения в расходы стоимости микроволновой печи.

Включение данных сумм в расходы налоговый орган также посчитал необоснованным и экономически не оправданным, поскольку указанное имущество не используется в качестве средств труда для получения прибыли.

Суд признал решение налогового органа и в этой части недействительным.

Согласно ст. 223 ТК РФ обеспечение санитарно-бытового обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях в организации по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и др.

Поскольку микроволновая печь предназначена для организации нормальных условий труда (для приема пищи работниками в течение рабочего дня), затраты на ее приобретение правомерно учтены обществом при исчислении налога на прибыль в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Основанием для принятия решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль послужили выводы о том, что маркетинговые услуги не связаны с производственной деятельностью общества.

Как установил суд, проведенные исследования позволили обществу увеличить объем реализации производимой им продукции, а также принять решение о выпуске ее новых видов.

Суд сделал вывод о том, что у налогового органа отсутствовали основания для исключения произведенных налогоплательщиком затрат из состава расходов, связанных с осуществляемой им деятельностью.

Постановлением отказано налогоплательщику в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа.

Судебные инстанции, оценив в совокупности представленные сторонами доказательства и доводы сторон, пришли к выводу о том, что расходы общества на оплату консультационных услуг являются экономически не обоснованными и не подтверждена их связь с производственной деятельностью. Доказательства, подтверждающие использование этих услуг, и положительный эффект, полученный от их использования для производства и финансово-экономической сферы, представленные акты приемки консультационных услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также подтверждение их использования в производственной деятельности.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа послужили выводы инспекции о занижении обществом налоговой базы в связи с неправомерным включением в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат по приобретению питьевой воды, кулеров и одноразовых стаканов.

Согласно пунктам 7 и 49 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и другие расходы.

В соответствии со статьями 22, 223 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, обеспечивать санитарно-питьевое и лечебно-профилактическое обслуживание своих работников, что также предусмотрено Законом РФ от 17.07.1999 № 181-ФЗ «Об основах охраны труда».

Суд отказал в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о необоснованном включении в состав расходов консалтинговых услуг, исходя из следующего:

– лицо, оказавшее консалтинговые услуги, было зарегистрировано в качестве юридического лица 11 июня 2002 г., в связи с чем оно не могло 1 февраля 2002 г. заключить договор о предоставлении консалтинговых услуг;

– с даты регистрации данной организации в качестве юридического лица и до подписания акта выполненных работ 17 июля 2002 г. прошел один месяц, за который фактически не могли быть исполнены все формы консалтинговых услуг, которые были перечислены в договоре;

– налогоплательщиком (заказчиком) при проведении выездной налоговой проверки, равно как и при рассмотрении дела в суде, не представлен отчет о проделанной работе со ссылкой на его утерю;

– невозможно установить, какие именно работы были фактически выполнены исполнителем и к какой группе расходов при налогообложении прибыли относится выплаченная сумма;

– в материалах дела не представлены доказательства участия исполнителя услуг в организации приобретения налогоплательщиком федерального имущества.

Учитывая несоразмерность и нецелесообразность понесенных налогоплательщиком расходов на оплату консалтинговых услуг, суд признал решение о доначислении налога на прибыль законным.

Признавая правомерным включение обществом процентов по кредитным договорам в состав расходов при исчислении налога на прибыль, суд отклонил довод налогового органа о том, что, поскольку кредитные ресурсы были направлены на исполнение обязательств общества перед бюджетом – на уплату налогов, данные расходы не соответствуют предусмотренному п. 1 ст. 252 НК РФ критерию направленности на получение дохода.

Суд указал, что уплата налогоплательщиком налогов за счет заемных средств не запрещена налоговым законодательством, она свидетельствует о добросовестном ведении предпринимательской деятельности, предотвращает отрицательные последствия для налогоплательщика, возможные при несвоевременной уплате налогов (пени, штрафы, арест имущества, приостановление операций по счетам), которые в свою очередь негативно влияют на ведение предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.

Налогоплательщиком были представлены оформленные в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета документы, подтверждающие размер расходов, оприходование товара, принятие его к учету, использование его в производственной деятельности. Экономическая обоснованность произведенных расходов налоговым органом не ставилась под сомнение.

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на расходы по оплате товара несмотря на то, что поставщик товара отсутствует по юридическому адресу, не отчитывается перед налоговым органом и находится в розыске, поскольку возможность уменьшения полученных доходов на суммы произведенных расходов не поставлена в зависимость от надлежащего исполнения поставщиками своих налоговых обязанностей. При этом судом учтено, что отсутствие регистрации упомянутого поставщика в качестве юридического лица налоговым органом не установлено.

Суд признал правомерным начисление обществом амортизации в целях исчисления налога на прибыль по приобретенной им мебели (диванам), отклонив доводы инспекции о том, что данное имущество не могло использоваться в предпринимательской деятельности, поскольку площадь арендуемых обществом помещений недостаточна для размещения всей приобретенной мебели.

Суд указал, что данный вывод инспекции носит предположительный характер, сделан на основании сопоставления размера арендуемой обществом нежилой площади и количества приобретенного имущества, инвентаризация имущества и осмотр помещений инспекцией не проводились.

Затраты сотрудников на оплату услуг такси, которыми они пользовались в командировке, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. Доводы налогового органа о том, что такси не относится к транспорту общего пользования, а также что услуги были оказаны не по доставке работников к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а по перевозке до аэропорта, судом были отклонены.

Суд указал, что, хотя спорные затраты нельзя отнести к командировочным расходам, перевозка сотрудников осуществлялась в производственных целях. Следовательно, затраты можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, перечень которых в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ не является исчерпывающим.