Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2025 года
Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2025 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Буровой А.А.
судей Алексеевой Н.А.
Шабановой Г.А.
при ведении протокола судебного заседания с использованием системы веб-конференции помощником судьи Южаковым Ю.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сервис Групп" на решение от 17.09.2024 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Рубекина И.А.) и постановление от 29.01.2025 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Кривошеина С.В., Логачев К.Д.) по делу N А45-7788/2024 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сервис Групп" (630039, Новосибирская область, город Новосибирск, улица Адриена Лежена, дом 34, кв. 117; ИНН 5407056711, ОГРН 1085407018333) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Новосибирской области (630008, Новосибирская область, город Новосибирск, улица Лескова, дом 140; ИНН: 5405285434, ОГРН: 1045401964596) о признании незаконным решения от 06.10.2023 N 07.
В судебном заседании путем использования системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-заседание) приняли участие представители:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Новосибирской области - Соловьева Т.Б. по доверенности от 15.05.2024 N 22;
от конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Сервис Групп" Коропенко А.Б. - Селиверстова Е.П. по доверенности от 21.04.2025.
Суд
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Сервис Групп" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "Сервис Групп") обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Новосибирской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 06.10.2023 N 07 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - 4 067 777 руб., страховых взносов - 13 580 767 руб., штрафных санкций по страховым взносам - 617 590 руб., штрафных санкций по НДФЛ - 108 869 руб.
Решением от 17.09.2024 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 29.01.2025 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении требования отказано.
Общество обратились в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Новосибирской области.
По мнению подателя кассационной жалобы, выводы судов не основаны на фактических обстоятельствах и представленных в материалы дела доказательствах; спорные договоры не являлись трудовыми, вследствие чего у налогового органа отсутствовали правовые основания для переквалификации спорных гражданско-правовых договоров в трудовые и для доначисления оспариваемым решением страховых взносов и НДФЛ.
Решением от 17.03.2025 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-1565/2025 общество признано несостоятельным (банкротом), конкурсным управляющим утвержден Коропенко Александр Борисович (далее - конкурсный управляющий).
Инспекция в отзыве на кассационную жалобу ссылается на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, просит оставить их без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.
В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыв на жалобу, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов.
Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов за период с 01.01.2019 по 31.12.2021, а также по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) за период с 01.01.2022 по 30.09.2022 (далее - проверка), по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 16.08.2023 N 7, принято решение от 06.10.2023 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 1 706 503 руб., по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 101 694 руб., по статье 126.1 НК РФ в виде штрафа в размере 375 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 6 800 руб.; обществу доначислена недоимка в общей сумме 52 734 397 руб. (по налогу на прибыль организаций в сумме 15 960 457 руб., по НДС в сумме 19 125 396 руб., по НДФЛ в сумме 4 067 777 руб., по страховым взносам в сумме 13 580 767 руб.).
В ходе проверки налоговым органом установлено, что при определении налоговой базы по НДФЛ в нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ обществом не учтены доходы в размере 58 111 110 руб. в части выплат физическим лицам, зарегистрированным в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (далее - НПД). инспекцией при определении действительных налоговых обязательств сумма неудержанного НДФЛ в размере 7 554 444 руб. была уменьшена на сумму уплаченного физическими лицами по ставке 6% НПД в сумме 3 486 667 руб., в связи с чем сумма доначисленного НДФЛ составила 4 067 777 руб., сумма штрафа по указанному эпизоду составила 101 694 руб.
Кроме того, в ходе проверки установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 420, пунктов 1, 7 статьи 421 НК РФ обществом при определении объекта обложения страховыми взносами и базы для начисления страховых взносов за 2020-2021 годы не учитывались доходы, выплаченные физическим лицам, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков НПД. Размер недоимки по страховым взносам, подлежащей к уплате в бюджет, составил 13 580 766 руб., сумма штрафа составила 617 590 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (далее - управление) от 04.03.2024 N 1286 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции в части, общество обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с настоящим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 54.1, 122, 123, 207, 208, 226, 420, 421 НК РФ, статей 15, 56, 57 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), статей 420, 421, 704, 715, 783 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статей 2, 6 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход", согласились с выводами инспекции о том, что действия налогоплательщика по оформлению с физическими лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков НПД, гражданско-правовых договоров при фактически сложившихся трудовых отношениях направлены на получение обществом необоснованной выгоды путем уклонения от исчисления и уплаты страховых взносов и НДФЛ.
Суд округа, оставляя без изменения принятые по делу судебные акты, исходит из доводов кассационной жалобы и конкретных обстоятельств рассматриваемого спора.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, статьям 3, 23, 45 НК РФ каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Конституционный Суд Российской Федерации при оценке соответствующих положений Налогового кодекса неоднократно указывал, что законодательная дискреция в области налогообложения обусловлена его связью с экономически значимой деятельностью налогоплательщика, а потому и нормы налогового законодательства, определяя основания, порядок и условия налоговых изъятий в бюджет, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения Российской Федерации (постановления от 14.07.2003 N 12-П, от 01.07.2015 N 19-П, от 21.12.2018 N 47-П и др.).
При этом оценка правомерности действий налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, которые должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления налогоплательщиком своих прав.
Данный вывод следует из положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса, согласно которому не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Данные положения применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов (пункт 4 статьи 54.1 Налогового кодекса).
На основании пункта 1, подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статьи 210, пунктов 1, 6 статьи 226, пункта 1 статьи 419, пункта 1 статьи 420, пункта 1 статьи 421 НК РФ общество в отношениях по удержанию и перечислению НДФЛ и по уплате страховых взносов является налоговым агентом и страхователем, на которого возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов, выплачиваемых налогоплательщикам, а также по ежемесячному включению в базу для исчисления страховых взносов для организаций сумм выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, выплачиваемых в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ), в том числе в рамках трудовых отношений, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом.
Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ, в том числе в результате назначения на должность или утверждения в должности (статья 16 ТК РФ).
Согласно статье 56 ТК РФ по трудовому договору работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
Гражданские правоотношения базируются на принципах равенства участников, свободы договора, неприкосновенности собственности. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе (статья 1 ГК РФ).
Статьей 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - их оплатить.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2.2 Определения от 19.05.2009 N 597-О-О, пунктом 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3(2018) (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 14.11.2018), если отношения сторон договора фактически складываются как трудовые, то независимо от их юридического оформления к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.
Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей - физических лиц и у работодателей - субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" (далее - Постановление N 15), к характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату.
О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения.
В пункте 24 Постановления N 15 разъяснено, что от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица - работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.
Принимая во внимание указанные нормы права, суды нижестоящих инстанций обоснованно исходили из того, что предметом трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в организации. Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы (трудовой функции) как длительного процесса.
Из материалов дела следует, что основным видом деятельности общества является административно-хозяйственная комплексная деятельность по обеспечению работы организации (ОКВЭД - 82.11).
В проверяемом периоде общество оказывало услуги по уборке помещений, административных и производственных зданий, территорий (клининговые услуги) на объектах заказчиков: АО "ЭПМ - Новосибирский электронный завод" (р.п. Линево, промплощадка); АО "СИБЭКО" (ТЭЦ-4, ул. Б. Хмельницкого, д. 102; ТЭЦ-5, ул. Выборная, д. 201); ПО "Север" (ул. Объединения, д. 3), ООО "ЭЛ 6" и др.
Во исполнение принятых на себя обязательств перед заказчиками общество в проверяемом периоде к выполнению работ привлекло 272 человека, зарегистрированных в качестве налогоплательщиков НПД.
Согласно информационной системе налоговых органов привлеченными плательщиками НПД сформировано и передано чеков на сумму 58 111 110 руб., где единственным клиентом являлось ООО "Сервис Групп".
По результатам анализа представленных в ходе проверки документов (штатных расписаний за 2020 - 2022 годы, выписок из журнала регистрации трудовых книжек, приказов о назначении на должность, расчетных ведомостей по заработной плате, табелей рабочего времени за 2019 - 2021 годы) инспекцией установлено, что сотрудники принимались на работу в общество для выполнения определенных видов работ и распределялись по участкам обслуживания объектов на время действия договорных правоотношений с заказчиками.
Из показаний физических лиц, являющихся плательщиками НПД и оказывающих услуги в адрес ООО "Сервис Групп", следует, что общество на постоянной основе привлекает "самозанятых" для оказания клининговых услуг, при этом регистрация в качестве плательщика НПД носила обязательный или рекомендательный характер, инициатива и помощь в регистрации исходила от заявителя.
Проанализировав условия заключенных гражданско-правовых договоров, акты выполненных работ, суды первой и апелляционной инстанций установили, что предмет договоров содержит трудовую функцию (сервисное обслуживание производственных и служебных помещений (по факту - уборка помещений); договорами предусмотрено выполнение работником лично определенного рода работ на конкретном объекте, при этом работы выполнялись по факту не только по указанным в договоре адресам (в некоторых случаях и вовсе по другим); в договоре отсутствует конкретный объем работ (содержится указание на обязанность исполнителя выполнить работы в полном объеме, фактически для ООО "Сервис Групп" значение имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат); срок начала действия договоров зависит от даты заключения, но окончанием всегда является 31 декабря года, в котором они заключены (пункт 1.3 договоров), во всех заявках и актах выполненных работ срок выполнения работ составляет месяц, что свидетельствует о том, что договоры носят не разовый, а систематический характер; договоры предусматривают контроль со стороны общества за качеством работ; акты выполненных работ от плательщиков НПД носят обезличенный характер - не содержат сведения о том, какие именно работы выполнены, отсутствует конкретизация вида и объема выполненных работ; вознаграждение за выполненные работы "самозанятые" получали регулярно в зависимости от вида выполняемой работы.
При этом, как верно отметили суды, "самозанятые", оказывающие услуги по клинингу, экономически подконтрольны обществу, так как именно данное общество является для них единственным источником выплаты дохода.
Доказательств того, что физические лица самостоятельно организовывали процесс оказания услуг (выполнения работ), обеспечивали получение их результата и условий оказания этих услуг (работ), в том числе несли расходы, связанные с оказанием этих услуг (приобретение материалов, оплата и аренда оборудования и другие), как это характерно для сторон в гражданско-правовых отношениях, заявителем в материалы дела не представлено.
С учетом установленных обстоятельств суды двух инстанций правомерно указали, что условия договоров и порядок их исполнения свидетельствуют о правовой природе этих договоров как трудовых, а именно, работниками выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а ими выполнялись определенные трудовые функции, входящие в обязанности работников, договоры не содержат конкретного объема работ, то есть для сторон был важен сам процесс труда, а не достигнутый в результате этого результат.
Поскольку выплаты вознаграждения "самозанятым" по гражданско-правовым договорам фактически являлись формой оплаты труда, суды признали обоснованным утверждение инспекции о том, что они подлежали включению в облагаемую базу для начисления страховых взносов и с указанных сумм общество обязано было исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.
Доказательств, опровергающих указанные выводы с учетом приведенных выше фактических обстоятельств дела и разъяснений законодательства применительно к различиям трудовых и гражданско-правовых отношений с учетом специфики регулирования НПД, обществом в материалы дела не представлено (статьи 9, 65 АПК РФ).
Таким образом, исследовав и дав оценку фактическим взаимоотношениям заявителя с привлеченными им по договорам подряда физическими лицами, являющимися плательщиками НПД, применительно к обстоятельствам, на которых основаны выводы налогового органа о получении необоснованной налоговой выгоды, и установив направленность действий общества на получение необоснованной налоговой экономии в виде занижения облагаемой базы при исчислении страховых взносов и НДФЛ, повлекшего неуплату соответствующих налогов (взносов), суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что решение инспекции в оспариваемой части соответствует действующему налоговому законодательству и не нарушает права и интересы общества, правовые основания для удовлетворения заявленного требования отсутствуют.
Представленные обществом в ходе судебного разбирательства акты выполненных работ к договорам подряда не приняты судами двух инстанций в качестве надлежащего доказательства, опровергающего выводы инспекции, изложенные в оспариваемом решении.
Оценивая указанные документы, суды отметили, что акты выполненных работ не содержат такого обязательного для принятия к бухгалтерскому учету реквизита как дата составления (подписания), кроме того, по форме и содержанию имеют значительные отличия от актов выполненных работ, предоставленных в ходе проверки; названные обществом причины непредставления данных актов в ходе налоговой проверки не являются объективными и уважительными причинами, объясняющими невозможность своевременного представления надлежащим образом оформленных документов в инспекцию и в управление в обоснование своей позиции.
Доводы общества о допущенных судами процессуальных нарушениях не нашли подтверждения в ходе кассационного производства.
Вновь приведенные в кассационной жалобе доводы общества о недоказанности материалами дела оснований для переквалификации гражданско-правовых договоров подряда с "самозанятыми" в качестве трудовых договоров, в том числе со ссылками на формирование "самозанятыми" чеков и оформление актов выполненных работ, получивших к тому же критическую оценку, протоколы допросов, были предметом рассмотрения судов двух инстанций, получили надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонены.
При той совокупности представленных в дело доказательств у судов отсутствовали основания для иных выводов, которые не опровергаются доводами, изложенными в кассационной жалобе, направленными на их переоценку, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в соответствии с положениями статьи 286 АПК РФ.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебных актов, кассационной инстанцией не установлено.
Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.
Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение от 17.09.2024 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 29.01.2025 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-7788/2024 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
А.А.БУРОВА
Судьи
Н.А.АЛЕКСЕЕВА
Г.А.ШАБАНОВА
Начать дискуссию