Дело N А55-34133/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 03 сентября 2024 года.
Полный текст постановления изготовлен 17 сентября 2024 года.
Арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Сибгатуллина Э.Т.,
судей Хабибуллина Л.Ф., Хлебникова А.Д.,
при участии представителей:
индивидуального предпринимателя Миронова Алексея Владимировича - Осипенко А.А., доверенность от 11.09.2023,
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Самарской области - Ежовой Е.Н., доверенность от 02.05.2024,
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области - Ежовой Е.Н., доверенность от 22.04.2024,
Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Ежовой Е.Н., доверенность от 04.09.2023, Багровой О.А., доверенность от 13.03.2024,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Самарской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области
на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2024
по делу N А55-34133/2022
по заявлению индивидуального предпринимателя Миронова Алексея Владимировича (ИНН 636203167604, ОГРНИП 322631200162083) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Самарской области о признании незаконным ненормативного акта, третьи лица: Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области,
установил:
индивидуальный предприниматель Миронов Алексей Владимирович (далее - Предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 21 по Самарской области (далее - Инспекция N 21, налоговый орган) от 28.04.2022 N 2731 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 288 479,13 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 4 210 714,97 руб., страховых взносов в сумме 527 878,48 руб., штрафов по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 178 086,57 руб., а также пеней в соответствующем размере.
К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - Управление), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области (далее - Инспекция N 23).
Решением Арбитражного суда Самарской области от 26.12.2023 в удовлетворении заявления Предпринимателя отказано.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2024 решение суда первой инстанции отменено и по делу принят новый судебный акт, которым решение налогового органа от 28.04.2022 N 2731 признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 4 288 479,13 руб., НДФЛ в сумме 3 357 222,24 руб., страховых взносов в размере 428 637,88 руб., штрафов по пункту 1 статьи 119 НК РФ и пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 132 637,80 руб., пеней в соответствующем размере.
Не согласившись с постановлением апелляционного суда, Управление и Инспекции N 21 и N 23 обратились в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просят его отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права и несоответствие его выводов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. По мнению подателей жалобы, налоговым органом доказано, что Предприниматель в проверяемом периоде утратил право на применение патентной системы налогообложения (далее - ПСН) по виду деятельности "Услуги в сфере дошкольного образования и дополнительного образования детей и взрослых" в связи с привлечением сотрудников (преподавателей) в количестве более 15 человек. Доводы налоговых органов подробно изложены в кассационной жалобе и поддержаны их представителями в судебном заседании.
Предприниматель в отзыве на кассационную жалобу и его представитель в судебном заседании доводы жалобы отклонили и просили оставить обжалуемый судебный акт без изменения, считая его законным и обоснованным.
Законность постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2024 проверена Арбитражным судом Поволжского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Как видно из материалов дела, Инспекцией N 21 проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по итогам которой составлен акт от 31.08.2021 N 4034.
По результатам рассмотрения данного акта и иных материалов налоговой проверки Инспекцией N 21 вынесено решение от 28.04.2022 N 2731, которым Предприниматель привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 286 962,11 руб., а также ему доначислены НДС, НДФЛ и страховые взносы в общей сумме 11 767 493 руб. и начислены пени в общей сумме 3 490 105,80 руб.
Решением Управления от 09.08.2022 N 03-30/113@ указанное решение Инспекции N 21 отменено в части:
- суммы недоимки по НДС в размере 2 182 917,57 руб.;
- суммы недоимки по НДФЛ в размере 557 502,94 руб.;
- суммы штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ по НДС в размере 15 116,22 руб.;
- суммы штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ по НДФЛ в размере 11 438,92 руб.;
- суммы штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС в размере 60 464,70 руб.;
- суммы штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДФЛ в размере 45 755,7 руб.
По результатам личного приема Предпринимателю письмом от 28.10.2022 N 03-16/37968 сообщено, что в порядке статьи 31 НК РФ Управлением решение Инспекции N 21 отменено в части доначисления НДФЛ в сумме 1 020 456,17 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа.
Решением Федеральной налоговой службы от 12.12.2022 N КЧ-4-9/1679@ жалоба Предпринимателя на вышеуказанные решения Инспекции N 21 и Управления оставлена без удовлетворения.
По результатам рассмотрения обращения Предпринимателя письмом от 07.07.2023 N 03-20/21495 сообщено, что в порядке статьи 31 НК РФ Управлением решение Инспекции N 21 от 28.04.2022 N 2731 отменено с учетом решения Управления от 09.08.2022 N 03-30/113 в части НДФЛ в сумме 853 492,73 руб., штрафа по НДФЛ по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 2487,08 руб. и штрафа по НДФЛ по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 9948,33 руб.
Не согласившись с решением налогового органа от 28.04.2022 N 2731, Предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Как установлено налоговым органом в ходе проверки, Миронов А.В. был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 17.04.2014 по 19.04.2019.
С 01.11.2014 Предприниматель использовал патентную систему налогообложения (ПСН) по виду деятельности "Услуги в сфере дошкольного образования и дополнительного образования детей и взрослых".
Подпунктом 15 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ предусмотрено, что ПСН применяется предпринимателями в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг по обучению населения на курсах и по репетиторству.
Согласно пункту 1 статьи 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена ПСН.
В соответствии с подпунктами 1.1 и 3 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ субъекты Российской Федерации вправе в целях установления размеров потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода по указанной предпринимательской деятельности дифференцировать территорию субъекта Российской Федерации по территориям действия патентов по муниципальным образованиям и устанавливать размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников.
При ведении предпринимательской деятельности заявителем использовалась ПСН в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 1 Закона Самарской области от 27.11.2012 N 117-ГД "О патентной системе налогообложения на территории Самарской области" (далее - Закон N 117-ГД).
Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду вышеуказанной деятельности составляет сумму в размере 204 000 руб. и увеличивается в 2 раза при привлечении наемных работников, средняя численность которых составляет от 6 до 10 человек включительно по всем видам деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем, и увеличивается в 3 раза при привлечении наемных работников, средняя численность которых составляет от 11 до 15 человек включительно по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.
Инспекция Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Самары (далее - ИФНС по Железнодорожному району г. Самары) 13.12.2016 в отношении Предпринимателя зарегистрировала патент N 6311160000419 по осуществляемому им виду деятельности "Услуги по обучению населения на курсах и по репетиторству" на период с 01.01.2017 по 31.12.2017, в котором заявлена средняя численность работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, на налоговый период в количестве 3-х человек.
15.12.2017 ИФНС по Железнодорожному району г. Самары в отношении Предпринимателя зарегистрировала патент N 6311170000663 по осуществляемому им виду деятельности "Услуги по обучению населения на курсах и по репетиторству" на период с 01.01.2018 по 31.12.2018, в котором заявлена средняя численность работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, на налоговый период в количестве 3-х человек.
В ходе выездной налоговой проверки Предпринимателя налоговым органом установлено, что между Мироновым А.В. и обществом с ограниченной ответственностью "Санкт-Петербургская школа телевидения" (далее - ООО "Санкт-Петербургская школа телевидения"), которое оказывало услуги в области дополнительного образования детей и взрослых, были заключены агентский договор продажи услуг от 21.04.2014 и договор концессии от 26.05.2017 N 10/Ф на право использования заявителем бренда (товарного знака) "Санкт-Петербургская школа телевидения" на территории Самарской области.
Получение дохода Предпринимателем производится путем продажи курсов дополнительного образования по 9 направлениям с официального сайта проекта в Самаре: https://samara.videoforme.ru/.
Также налоговым органом установлено, что Предпринимателем к проведению учебных курсов и мастер-классов привлекались физические лица (преподаватели) по договорам возмездного оказания услуг.
Вместе с тем, по мнению налогового органа, услуги, оказанные заявителю, имеют признаки трудовых отношений. Численность педагогов за 2017, 2018 годы составляла 40 человек и более. У каждого педагога был личный кабинет на сайте ООО "Санкт-Петербургская школа телевидения" для сверки фактически отработанного времени. Данная информация также учитывалась в Журнале учета рабочего времени в Самарском офисе на рецепции, в журнале отражались фамилии, инициалы, дата проведения занятия, продолжительность занятия и фиксировалась оригинальной подписью педагога. Данные синхронизировались с данными отчета "Зарплата преподавателей" в системе CRM (готовое рабочее место). Доступ к системе был под паролем, который выдавался центральным офисом ООО "Санкт-Петербургская школа телевидения". Такие пароли были у Гребневой О.В., менеджера Байтукаловой Н.С. и у Миронова А.В., что подтверждается первичными документами, представленными в соответствии со статьей 93.1 НК РФ Гребневой О.С, Лариной О.А., а также протоколами допроса Лариной О.А. от 17.02.2021 N 15-0367/5 и Гребневой О.С. от 27.01.2020 N 14-22/1013 (являлись в разное время руководителями Самарского филиала ООО "Санкт-Петербургская школа телевидения") и другими свидетелями.
Согласно данным информационного ресурса налоговых органов отсутствуют сведения об исчисленных индивидуальным предпринимателем страховых взносах, выплатах по справкам формы 2-НДФЛ за 2017 год в статусе Миронова А.В. как налогового агента.
При этом сведения об исчисленных индивидуальным предпринимателем страховых взносах, представлении справок по форме 2-НДФЛ за 2018 год в статусе Миронова А.В. как налогового агента были поданы от 14.03.2019 на 1 сотрудника - Попову Е.Ф.
Налоговым органом проведен анализ справки формы 2-НДФЛ Поповой Е.Ф., в ходе которого установлено отчисление денежных средств Предпринимателем за сентябрь 2018 года в сумме 5600 руб. и октябрь 2018 года в сумме 1947,83 руб.
Налоговый орган в оспариваемом решении сделал вывод о том, что для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности в проверяемых периодах Предпринимателем было привлечено свыше 15 сотрудников, что привело к утрате права на применение ПСН.
В качестве доказательства нарушения Предпринимателем требования пункта 5 статьи 346.43 НК РФ налоговый орган сослался на журнал учета рабочего времени, представленный Гребневой О.С, которая привлекалась Предпринимателем для выполнения разовых поручений.
В силу подпункта 2 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае, если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованию, установленному пунктом 5 статьи 346.43 НК РФ.
Согласно пункту 5 статьи 346.43 НК РФ при применении патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем, в отношении которых применяется патентная система налогообложения.
Таким образом, при превышении численности наемных работников, установленной пунктом 5 статьи 346.43 НК РФ, за налоговый период индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан Патент, а также обязан уплатить налог в соответствии с пунктом 7 статьи 346.45 НК РФ.
В ходе проведения проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Предприниматель неправомерно заявил и применял ПСН в связи с реализацией незаконной схемы минимизации налоговых обязательств путем уменьшения фактически привлекаемого персонала, вследствие чего Предприниматель утратил право на применение ПСН и переводится на общий режим налогообложения, где становится плательщиком НДС.
В проверяемом периоде Предприниматель упрощенную систему налогообложения не применял.
В связи с утратой налогоплательщиком права на применение ПСН налоговым органом Предпринимателю произведено доначисление НДС в сумме 6 471 396,70 руб. (с учетом предоставления налогоплательщику права на применение освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика НДС в соответствии с положениями статьи 145 НК РФ, с применением кассового метода определения выручки от реализации и расчетной ставки НДС (18/118%)).
По общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.
Доначисление НДФЛ произведено с учетом профессионального налогового вычета (пункт 3 статьи 210 НК РФ) в сумме 4 768 217,91 руб.
В материалах налоговой проверки установлено перечисление налогоплательщиком сумм выплат и иных вознаграждений в адрес физических лиц в 2017, 2018 годах, в связи с чем налоговым органом произведены начисления страховых взносов в сумме 91 740,60 руб.
Суд первой инстанция, отказывая в удовлетворении заявленных требований, согласился с доводами налогового органа о реализации Предпринимателем незаконной схемы минимизации налоговых обязательств путем уменьшения количества фактически привлекаемого персонала.
Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования Предпринимателя, апелляционный суд правомерно исходил из следующего.
Давая оценку представленным налоговым органом в качестве основных доказательств превышения предельной численности Предпринимателем при применении ПСН документам - журналам учета рабочего времени и ведомостям выплаты заработной платы, суд апелляционной инстанции указал, что их принадлежность к деятельности Предпринимателя ни Инспекцией, ни судом первой инстанции не установлена.
Более того, как посчитал апелляционный суд, в документе, подтверждающем его относимость к деятельности Предпринимателя, должны быть в наличии соответствующие ссылки (печать, подпись, дата) и речь должна идти именно о вознаграждении работников, а также о том, что это вознаграждение было ими получено.
Как правильно отметил апелляционный суд, судом первой инстанции не рассмотрен и не проверен довод заявителя о том, что из представленных журналов, где указаны данные (фамилии, имена и отчества и часы), многих лиц невозможно идентифицировать, а значит и определить их принадлежность к деятельности Предпринимателя, и можно только предполагать, и именно из предположений налоговым органом сделан вывод, что указанные лица являются работниками Предпринимателя, а часы, указанные в журнале, это фактически отработанное ими время, однако данные выводы требовали отдельного доказывания и исследования судом. Соответственно, такая оценка должна была содержаться в судебном акте суда первой инстанции.
Между тем Предприниматель указал, что данный журнал он не вел, о чем свидетельствует отсутствие признаков его относимости к коммерческой деятельности Предпринимателя (печати, подписи, наименование ИП или организации и/или иные признаки); является ли этот журнал пропускным для входа в деловой центр или журналом присутствия обучающихся или учителей, кем велся указанный журнал, кто и за что в нем расписывался, какое отношение указанный журнал имеет к деятельности Предпринимателя в ходе налоговой проверки или в ходе рассмотрения дела в суде не установлено.
Суд апелляционной инстанции сделал верный вывод, что об ошибочности расчетов налогового органа о превышении допустимой численности сотрудников Предпринимателя свидетельствует также тот факт, что при расчете среднемесячной численности работников должны использоваться такие сведения, как количество работников, которые отработали полный месяц в отчетном периоде; количество календарных дней в отчетном месяце; количество работников, которые отработали неполный месяц в отчетном периоде (были приняты или уволены в течение отчетного месяца); период работы сотрудника, отработавшего неполный отчетный период (в календарных днях). Однако представленный налоговым органом расчет среднесписочной численности сотрудников и признанный судом первой инстанции как достоверный, не может таковым являться, так как налоговый орган не обладает документальным подтверждением вышеуказанных критериев, используемых в формуле расчета, отсутствуют сами договоры и иная содержащаяся в них и необходимая для расчета информация; более того, расчет основан на недопустимом доказательстве - журнал учета рабочего времени, который к деятельности заявителя отношения не имеет.
При таких обстоятельствах, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, установив, что содержащиеся в обжалуемом решении налогового органа факты нарушения Предпринимателем налогового законодательства не подтверждены со стороны налогового органа достаточными и допустимыми доказательствами, расчеты проведены с ошибками, налоговым органом неправомерно приняты в качестве доходов, полученных от предпринимательской деятельности, денежные средства, которые таковыми не являлись, апелляционный суд правомерно признал недействительным решение налогового органа от 28.04.2022 N 2731 в части доначисления НДС в сумме 4 288 479,13 руб., НДФЛ в сумме 3 357 222,24 руб., страховых взносов в сумме 428 637,88 руб., штрафов по пункту 1 статьи 119 НК РФ и пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 132 637,80 руб., а также пеней в соответствующем размере.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, судом округа отклоняются, поскольку не опровергают выводы суда апелляционной инстанции, не свидетельствуют о наличии предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены обжалуемого постановления и направлены по существу на переоценку доказательств и установленных апелляционным судом фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.
Постановление апелляционного суда от 08.05.2024 соответствует нормам материального и процессуального права, а содержащиеся в нем выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отмене не подлежит.
На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2024 по делу N А55-34133/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий судья
Э.Т.СИБГАТУЛЛИН
Судьи
Л.Ф.ХАБИБУЛЛИН
А.Д.ХЛЕБНИКОВ
Начать дискуссию