Вопрос: В связи с тем, что с введением в действие с 01.01.2011 Федерального закона от 27.11.2010 N 308-ФЗ пункт 2 статьи 378 НК РФ на управляющую компанию возлагается функция налогового агента по уплате налога на имущество за паевой инвестиционный фонд недвижимости, просим пояснить следующие моменты:
1. На основании каких положений и норм налогового законодательства на управляющую компанию возложены функции налогового агента?
2. Каким образом паевые инвестиционные фонды будут вставать на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества фонда?
3. Что является налоговой базой по налогу на имущество для паевого инвестиционного фонда в связи с тем, что имущество фонда не амортизируется и на него не начисляется износ, а также разъясните методику расчета налоговой базы по налогу на имущество для паевого инвестиционного фонда?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ООО от 14.02.2011 N 14-02/11/148 о порядке налогообложения переданного в доверительное управление имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и о постановке на учет в налоговом органе управляющей компании и сообщает.
На основании статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.
Статьей 378 Кодекса установлены особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление. Согласно пункту 2 статьи 378 Кодекса имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций у управляющей компании. Данная норма в соответствии с Федеральным законом от 27.11.2010 N 308-ФЗ "О внесении изменений в главы 30 и 31 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" введена в действие с 1 января 2011 года.
В соответствии со статьями 10, 11 и 15 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Федеральный закон N 156-ФЗ) паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом. Состав активов паевого инвестиционного фонда должен содержаться в инвестиционной декларации. Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.
Следовательно, в силу статей 374 и 378 Кодекса управляющая компания признается налогоплательщиком по налогу на имущество организаций не только в отношении имущества, учитываемого на балансе организации (управляющей компании), а также в отношении составляющего паевой инвестиционный фонд имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статей 374 Кодекса, учитываемого на отдельном балансе и переданного в доверительное управление.
Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется согласно статье 375 Кодекса как среднегодовая стоимость имущества, при исчислении которой в соответствии со статьями 375 и 376 Кодекса учитывается остаточная стоимость основных средств, которая формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политики организации.
Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (далее - Указания), утверждены приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, и установлены для организаций (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), включая профессиональных участников рынка ценных бумаг, доверительных управляющих паевыми инвестиционными фондами.
Порядок отражения в бухгалтерском учете имущества, переданного в доверительное управление, и формирование первоначальной (остаточной) его стоимости определен пунктом 12 Указаний, из которого следует, что основные средства, полученные от учредителя управления, учитываются на бухгалтерском счете 01 "Основные средства" по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. При этом учет основных средств, составляющих паевой инвестиционный фонд, и начисление амортизации осуществляется в общеустановленном порядке, в частности, определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н.
При формировании управляющей компанией в бухгалтерском учете и для целей налогообложения остаточной стоимости являющихся объектом налогообложения основных средств, составляющих паевой инвестиционный фонд, необходимо иметь в виду, что в силу статей 17 и 37 Федерального закона N 156-ФЗ, если инвестиционная декларация паевого инвестиционного фонда предусматривает инвестирование в имущество, оценка его осуществляется оценщиком. Оценка недвижимого имущества должна осуществляться при его приобретении, а также не реже одного раза в год, если иная периодичность не установлена нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
Полагаем, что данный способ оценки имущества должен применяться для целей ведения бухгалтерского учета в связи с принятием недвижимого имущества в состав паевого фонда при его приобретении (совершении сделки) и, следовательно, для налогообложения при исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций, что согласуется с арбитражной практикой (например, пункт 3 Информационного письма ВАС РФ от 30.05.2005 N 92).
2. На основании статей 376, 383 и 386 Кодекса налоговая база определяется, налог уплачивается и налоговая декларация по налогу на имущество организаций представляется в налоговые органы по местонахождению организации, по местонахождению обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, по местонахождению объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации и указанного обособленного подразделения, если иное не предусмотрено Кодексом.
Учитывая, что имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд не является собственностью управляющей компании, а также особенности его учета на отдельном балансе (статья 15 Федерального закона N 156-ФЗ) и уплаты налога (статья 378 Кодекса), источник его уплаты (статья 378 Кодекса) в отношении указанного имущества, налог должен уплачиваться, а налоговые декларации представляться доверительными управляющими в налоговые органы по месту фактического нахождения объектов недвижимого имущества, входящих в состав паевого инвестиционного фонда.
При этом полагаем, что с учетом бюджетного законодательства Российской Федерации и законодательства о налогах и сборах (в части зачисления платежей по налогу в доход регионального и (или) местного бюджетов) в налоговый орган может представляться в отношении составляющего паевой инвестиционный фонд недвижимого имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании, одна налоговая декларация по муниципальному образованию (субъекту Российской Федерации) с заполнением раздела 2 формы Декларации (утверждена приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н) по каждому паевому инвестиционному фонду, находящемуся в доверительном управлении управляющей компании.
3. По вопросу постановки на учет в налоговом органе доверительного управляющего в отношении переданного в паевой инвестиционный фонд недвижимого имущества отмечаем, что постановка на учет в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих организации недвижимого имущества осуществляется на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 Кодекса. При этом организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления (пункт 5 статьи 83 Кодекса).
На основании пункта 4 статьи 85 Кодекса органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, зарегистрированным в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 1 марта представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года.
Согласно пункту 4 статьи 24 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявления о государственной регистрации права общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев на недвижимое имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд (приобретаемое для включения в состав паевого инвестиционного фонда), ограничения (обременения) этого права или сделок с данным имуществом представляются управляющей компанией, в доверительном управлении которой находится паевой инвестиционный фонд.
Пунктами 9 и 10 статьи 83 Кодекса установлено, что в случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом.
Поэтому полагаем, что управляющей компании в целях обеспечения уплаты налога на имущество организаций (земельного налога) в соответствии со статьей 378 Кодекса (388 Кодекса) необходимо по вопросу постановки на учет обратиться в налоговые органы по месту нахождения недвижимого имущества, входящего в состав паевых инвестиционных фондов.
С.В. Разгулин