Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2024 года.
Полный текст постановления изготовлен 31 января 2024 года.
председательствующего судьи Филимоновой Е.П.
судей Меркуловой Н.В., Черняк Л.М.
при участии:
от общества с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник": Костюков В.А., представитель по доверенности от 11.08.2022 N 5014-КОД-2022; Рыпаков С.В., представитель по доверенности от 09.01.2024 N 4642-КОД-2024; Бурмистров А.В., представитель по доверенности от б/н 27.12.2021;
от Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Скабелкин А.Г., представитель по доверенности от 25.10.2023 N 07-08/65;
от Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу: Харченко А.П., представитель по доверенности от 29.03.2023 N 05-16/1157;
рассмотрев в проведенном с использованием системы веб-конференции судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник"
на решение от 23.06.2023, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2023
по делу N А04-2695/2023 Арбитражного суда Амурской области
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник" (ОГРН 1032800316097, ИНН 2828007785; адрес: 676260, Амурская область, Тындинский р-он, с. Первомайское, ул. Центральная, д. 14)
к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 1042800037411, ИНН 2801099980; адрес: 675000, Амурская область, г. Благовещенск, пер. Советский, 65, 1)
третье лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (ОГРН 1042700165298, ИНН 2721120717; адрес: 690002, Приморский край, г. Владивосток, пр-кт Океанский, д. 70А)
о признании недействительным решения
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник (далее - ООО "Березитовый рудник", общество) обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.09.2022 N 06-09/6 511, вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области, с учетом решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (далее - МИ ФНС России по Дальневосточному федеральному округу) от 21.12.2022 N 07-10/4540@ в части доначисления: налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 519 416 руб., пеней в сумме 502 263 руб. и штрафа в сумме 75 970 руб.; налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) по эпизодам: учета процентов по внутригрупповым займам и соответствующим им курсовым разницам - 67 005 632 руб. и соответствующих пеней; перераспределения прямых и косвенных расходов - 21 310 276 руб. и соответствующих пеней; выбытия нематериального актива в размере 25 697 373 руб. и соответствующих пеней; отказа в применении убытка прошлых лет в 2018 - 2019 размере 75 625 550 руб. и соответствующих пеней.
Решением суда от 23.06.2023, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2023, обществу в удовлетворении требований отказано.
Не согласившись с состоявшимися по делу судебными актами, общество обратилось с кассационной жалобой, поддержанной представителями в суде кассационной инстанции, в которой просят решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, дело направить на новое рассмотрение. По эпизоду доначисления НДС общество приводит доводы об ошибочности выводов судов о наличии у него обязанности по восстановлению спорной суммы налога, а также периоде, в котором налог подлежит восстановлению. В обоснование доводов ссылается на фактические взаимоотношения с поставщиком товара - обществом с ограниченной ответственностью "Формопласт М" (далее - ООО "Формопласт М"), подпункт 4 пункта 3 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), письмо Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448. По эпизоду доначисления налога на прибыль считает неправильным вывод судов о доказанности налоговым органом факта нарушения обществом положений статьи 54.1 Налогового кодекса, недобросовестном характере деятельности общества и завышении внереализационных расходов на суммы процентов по займам и курсовых разниц. По его мнению, в материалах дела отсутствуют доказательства умышленных действий налогоплательщика и его должностных лиц в необоснованном уменьшении налоговых обязательств ООО "Березитовый рудник"; наличие взаимосвязи и одних бенефициаров у организаций, участвующих во взаимоотношениях, связанных с получением и выдачей займов, само по себе не свидетельствует о наличии схемы незаконной минимизации налогов. В обоснование доводов ссылается на письмо ФНС России от 10.03.20121 N БН-4-7/3060@. По эпизоду учета прямых и косвенных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль общество приводит доводы об ошибочности выводов судов о том, что затраты, отнесенные налоговым органом к прямым расходам для целей применения статьи 318 Налогового кодекса, не относятся к процессу добычи и обработки полезных ископаемых. Полагает, что порядок отнесения расходов к прямым или косвенным, в первую очередь, должен быть принят на основании обоснованных экономических показателей и учитывать особенности технологического процесса налогоплательщика. Указывает на невозможность достоверно рассчитать затраты на производство готовой продукции и отнесения их на прямые расходы в связи с изменяющимися показателями затрат, приходящихся на 1 грамм продукции. Считает, что при перерасчете прямых расходов налоговым органом неправомерно занижена сумма расходов на 113 440 338,0 руб. По эпизоду, связанному с выбытием основных средств, заявитель полагает, что суды неправильно применили положения статей 325, 265 Налогового кодекса и считает, что указанные правовые нормы не лишают налогоплательщика права учесть в расходах остаточную стоимость лицензии на добычу полезных ископаемых, переоформленную на третье лицо.
УФНС России по Амурской области и МИ ФНС России по Дальневосточному федеральному округу в отзывах на кассационную жалобу, а также их представители в судебном заседании, проведенном в режиме веб-конференции, против изложенных в ней доводов возражают, просят обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, Арбитражный суд Дальневосточного округа не установил оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Березитовый рудник" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте проверки от 22.04.2022 N 2.
Рассмотрев акт, дополнение к акту от 03.08.2022 N 5, иные материалы проверки, а также возражения и дополнительные возражения налогоплательщика в присутствии представителей налогоплательщика инспекцией принято решение от 19.09.2022 N 06-09/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафов в общей сумме 75 970,75 руб. (снижены в 4 раза с учетом смягчающих ответственность обстоятельств), Этим же решением, в том числе доначислено 114 362 389 руб. налога на прибыль, 1 519 416 руб. НДС, исчислены пени в общей сумме 14 112 103,78 руб. за несвоевременную уплату налогов.
Решением МИ ФНС России по Дальневосточному федеральному округу от 21.12.2022 N 07-10/4540@, вынесенным в порядке пункта 3 статьи 140 Налогового кодекса, размер налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса уменьшен в два раза, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Полагая, что решение инспекции в части нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд, который на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, пришел к выводу, поддержанному апелляционным судом, о законности оспариваемого ненормативного акта.
При этом суды обеих инстанций правомерно руководствовались положениями статей 168, 170, 171, 172, 173, 176, 54.1, 247, 252, 254, 265, 269, 318, 319, 325 Налогового кодекса, а также учли разъяснения, данные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).
Материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде ООО "Березитовый рудник" осуществляло деятельность, связанную с геолого-разведочными работами, геофизическими и геохимическими работами в области изучения недр и воспроизводства минерально-сырьевой базы по золотодобыче драгоценных металлов, а также связанную с добычей руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы).
Основанием для доначисления спорной суммы НДС послужили выводы налогового органа о том, что общество в 1 квартале 2020 года неправомерно не восстановило НДС в сумме 1 519 416.36 руб.
Как установлено судами, между ООО "Березитовый рудник" (покупатель) и ООО "Формопласт М" (поставщик) заключен договор от 19.03.2018 N 20-03/1 на поставку сетки АРМ АТФ10-А-111-1100x1000 на общую сумму 9 960 618,36 руб. (в том числе НДС - 1 519 416.36 руб.) Оплата по указанному договору произведена покупателем в сумме 4 659 482,52 руб., задолженность перед ООО "Формопласт М" за указанный товар составила 5 301 135,84 руб. (9 960 618,36 руб. - 4 659 482,52 руб.).
В связи с несоответствием поставленного ООО "Формопласт М" товара (крепежной сетки) стандарту качества и наименованию товара, указанному в спецификации от 19.04.2018 N 3 к договору поставки и приложенному чертежу, ООО "Березитовый рудник" отказалось от исполнения договора поставки от 19.03.2018 N 20-03/1, потребовало от ООО "Формопласт М" возвратить уплаченные денежные средства в размере 4 659 482,52 руб., а также забрать товар, не соответствующий условиям поставки.
ООО "Формопласт М" обратилось в Арбитражный суд Амурской области с иском о взыскании с ООО "Березитовый рудник" 5 555 590,36 руб. (в том числе, задолженность по договору поставки - 5 301 135,84 руб., пени - 254 454,52 руб.). ООО "Березитовый рудник", в свою очередь, обратилось в Арбитражный суд Амурской области с встречным иском о взыскании с поставщика уплаченной по договору поставки от 19.03.2018 N 20-03/1 суммы 4 659 482,52 руб.
Решением Арбитражного суда Амурской области от 08.05.2019 по делу N А04-120/2019 иск ООО "Формопласт М" удовлетворен, во встречном иске ООО "Березитовый рудник" отказано.
Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2019 решение суда от 08.05.2019 по делу N А04-120/2019 Арбитражного суда Амурской области отменено. В иске ООО "Формопласт М" отказано. Иск ООО "Березитовый Рудник" удовлетворен. Судом второй инстанции установлено, что, поскольку поставленный товар, не соответствующий техническим характеристикам (по результатам проведенной экспертизы) поставщик не заменил, то заявленные ООО "Березитовый рудник" встречные исковые требования о возврате оплаченной стоимости части товара суд признал обоснованными и подлежащими удовлетворению. Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.03.2020 Ф03-810/2020 Постановление от 05.12.2019 N 06АП-3672/2019 оставлено без изменений. Постановление от 24.03.2020 N Ф03-810/2020 вступило в силу со дня его принятия и не обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации.
В соответствии с абзацем 3 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уточнения количества отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) до и после такого уменьшения.
При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: - дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Налоговым органом установлено, что ООО "Формопласт М" в адрес ООО "Березитовый рудник" не выставляло корректировочные счета-фактуры, уточненные налоговые декларации по НДС за 2018 год в налоговый орган не представляло.
Поскольку ООО "Формопласт М" обществу не выставлены корректировочные счета-фактуры, то наиболее ранней датой для восстановления налога инспекцией принята дата вынесения Арбитражным судом Дальневосточного округа постановления от 24.03.2020 N Ф03-810/2020, то есть 1 квартал 2020 года.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями вышеупомянутых правовых норм, суды пришли к обоснованному выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для принятия решения по эпизоду доначисления НДС в сумме 1 519 416,36 руб.
Проверкой также установлено, что ООО "Березитовый рудник" привлекало процентные займы (по ставке 4,8 - 8,25%) от ПАО "Бурятзолото" (Республика Бурятия, г. Улан-Удэ), АО "Финансово-инвестиционная корпорация "Алел" (далее - АО "ФИК Алел") (Казахстан), Opealok LTD (Великобритания), которые относятся к группе компаний Nordgold.
Получая денежные займы от группы компаний Nordgold, общество одновременно выдавало беспроцентные займы (по ставке 0 - 0,01%) российским компаниям из группы Nordgold, в том числе собственной управляющей компании - ООО "Нордголд Менеджмент" и золотодобывающему предприятию ООО "Нерюнгри-Металлик", где управляющей компанией также являлось ООО "Нордголд Менеджмент".
Вышеперечисленные займодавцы и заемщики по отношению к ООО "Березитовый рудник" являются взаимозависимыми лицами и вместе с ООО "Березитовый рудник" входят в группу компаний Nordgold, бенефициаром которой является Мордашов А.А.
Налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО "Березитовый рудник", привлекая процентные займы от иностранных и российских юридических лиц и направляя их, в том числе, и на выдачу беспроцентных займов связанным компаниям, наращивая при этом в составе внереализационных расходов ежемесячные проценты по займам и подлежащие перерасчету курсовые разницы от переоценки займов, минимизировало налоговые обязательства по налогу на прибыль.
Всего в проверяемом периоде установлено завышение внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам и курсовых разниц на сумму 670 833 921 руб. (установлено завышение внереализационных доходов по курсовым разницам в сумме 335 805 761 руб.).
Налоговым органом установлено, что финансовое состояние ООО "Березитовый рудник" позволяло ему не привлекать процентные займы вообще, либо гасить процентные займы досрочно, направляя все имеющиеся ресурсы на поддержание финансовой стабильности собственного предприятия, но не на беспроцентное заемное финансирование связанных с ним организаций из группы компаний Nordgold; ООО "Березитовый рудник" неоднократно продлевались сроки возврата займов иностранным резидентам, несмотря на тот факт, что финансовое состояние общества позволяло погасить займы в установленные договорами сроки.
Полученные процентные займы в этот же день либо в течение 1 - 7 дней расходовались обществом на выдачу беспроцентных займов российским взаимозависимым организациям. Возврат процентных займов осуществлен обществом за счет денежных средств, полученных в результате возврата беспроцентных займов.
Финансовым результатом данных действий для ООО "Березитовый рудник" явилось получение убытков в связи с отсутствием во внереализационных доходах процентов по займам с ООО "Нерюнгри-Металлик", ООО "Нордголд Менеджмент" и наличием во внереализационных расходах процентов по займу и курсовых разниц по договорам займа с АО "ФИК "Алел" и ПАО "Бурятзолото".
Учитывая изложенное, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлены обстоятельства, предусмотренные положениями пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса, а также нарушение требований, установленных статьями 252, 265 Налогового кодекса, выразившиеся в умышленном завышении внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2018 - 2019 годы в виде процентов по долговым обязательствам и курсовых разниц по договорам займов с иностранными резидентами - Opeloak LTD, АО "ФИК "Алел" и российской компанией ПАО "Бурятзолото", относящимся к той же группе, к которой принадлежит ООО "Березитовый рудник", и контролируемые тем же лицом (непосредственно или через третью организацию).
Полученные от ООО "Березитовый рудник" заемные денежные средства ООО "Нерюнгри-Металлик" и ООО "Нордголд Менеджмент" направляли на оплату работ и услуг, уплату налогов и взносов в бюджет, выдачу заработной платы, на выплату основного долга по займам. При этом собственные денежные средства, полученные ООО "Нерюнгри-Металлик" от продажи драгоценного металла, ООО "Нордголд Менеджмент" от оказания управленческих и консультационных услуг, данные организации направляли на депозитные счета и приобретение иностранной валюты.
Налоговый орган проанализировал курс доллара в период, охваченный проверкой и установил, что на протяжении 2017 и 2018 годов курс доллара по отношению к рублю увеличивался, соответственно, финансовый результат по переоценке долга являлся убыточным, что привело к увеличению убытка ООО "Березитовый рудник" и занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем включения расходов по переоценке долга в состав внереализационных расходов.
Курс доллара в 2019 году стал снижаться, финансовый результат от переоценки долга, выраженного в иностранной валюте, стал положительным и начал увеличивать налогооблагаемую базу общества, ООО "Березитовый рудник" погасило все действующие заемные обязательства перед иностранными кредиторами, полученные в иностранной валюте.
Исследовав и оценив имеющиеся деле доказательства по правилам главы 7 АПК РФ, суды пришли к выводу о том, что включение ООО "Березитовый рудник" в 2018 - 2019 годах в состав внереализационных расходов процентов и курсовых разниц по займам, полученным от Компании с ограниченной ответственностью "Opeloak Ltd. АО "Финансово-инвестиционная корпорация "Алел", ПАО "Бурятзолото", свидетельствует о целенаправленном использовании незаконных налоговых конструкций с целью минимизации налогообложения; действия налогоплательщика по привлечению процентных займов как в иностранной валюте, так и в рублях, для финансирования текущей деятельности организации при наличии собственных денежных средств и беспроцентного заемного финансирования организаций носят недобросовестный характер; целью таких действий являлась направленность сделок исключительно на завышение внереализационных расходов общества, которые на протяжении всего проверяемого периода превышали его внереализационные доходы и уменьшали в итоге налогооблагаемую прибыль ООО "Березитовый рудник" от основной деятельности - добычи руд и песков драгоценных металлов.
Между тем, как правильно указали суда, в соответствии с пунктами 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Проверяя на соответствие закону решение налогового органа по эпизоду учета прямых и косвенных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, суды, правильно применив положения статей 252, 318 и 319 Налогового кодекса, обоснованно исходили из того, что порядок распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.
Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом.
Прямые расходы налогоплательщик вправе учитывать при налогообложении прибыли лишь по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса.
Косвенные расходы в полном объеме уменьшают базу по налогу на прибыль отчетного периода. При отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера.
Инспекцией на основании представленных налогоплательщиком документов произведена проверка распределения расходов на прямые и косвенные, по результатам которой установлено включение обществом в нарушение пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса в состав косвенных расходов фактически прямых расходов, подлежащих распределению на реализованную продукцию и остаток на складе, по причине неверного отнесения расходов, материалов, горюче-смазочных материалов, расходов на ремонт основных средств, заработной платы и страховых платежей к косвенным, но не прямым расходам.
Суды исследовали обстоятельства, касающиеся осуществляемой обществом деятельности (добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов плат.гр.), код ОКВЭД 13.20.41), технологический процесс переработки руды и изготовления драгоценных металлов, а также Учетную политику данной организации для целей бухгалтерского и налогового учета на 2018, 2019, 2020 годы, регистры бухгалтерского и налогового учета, формирование данных которого осуществляются обществом на базе программного обеспечения "SAP", пришли к выводу, что к прямым расходам относятся расходы на производство драгметаллов, обусловленные технологией производства, в том числе: расходы на текущий ремонт основных средств, материалов, заработной платы работников, участвующих в процессе добычи и переработки руды.
Материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком расходы по заработной плате работников участка подземных горных работ и участка открытых горных работ: начальника участка, инженера по горным работам, начальника смены, горнорабочего 3 разряда отнесены к косвенным расходам, всех остальных работников выше указанных участков - к прямым расходам.
Исследовав должностные инструкции начальника смены, начальника участка, горнорабочего 3 разряда, инженера по горным работам, штатное расписание, карточки счета 70,30-39, протоколы допроса сотрудников общества: Тарасюк В.В. (начальника участка открытых горных работ) и Кучерова О.В. (начальника участка подземных горных работ), установив, что данные работники для выполнения своих должностных обязанностей должны постоянно находится на объекте, суды поддержали выводы инспекции о том, что расходы (заработная плата и страховые платежи) указанных работников понесены обществом при осуществлении основного вида деятельности; перечисленные работники участвуют в технологическом процессе выпуска продукции.
Налоговый орган произвел расчеты калькуляции себестоимости за 2018 - 2020 годы на основании данных количества грамм, подлежащих списанию по переделам, содержащихся в отчетах "Калькуляция себестоимости продукции" ООО "Березитовый рудник", представленных в ходе выездной налоговой проверки.
Обстоятельства дела, установленные судами, свидетельствуют о том, что в бухгалтерском учете общества расходы распределены правильно на прямые и косвенные, но в налоговом учете общество часть расходов необоснованно перенесло с прямых в косвенные, в результате чего налогоплательщиком завышены расходы для целей налогообложения налога на прибыль, что отражено в оспариваемом решении налогового органа.
Судами проверена правильность произведенного налоговым органом расчета и установлено, что сумма прямых расходов, увеличенных налоговым органом по результатам проверки, составила 2 720 472 918,11 руб. (2 623 950 936,23 руб. + 96 521 981,88 руб.).
Косвенные расходы, подлежащие включению в состав прямых расходов, налоговым органом уменьшены на 2 827 024 295,75 руб., прямые расходы увеличены на 2 720472 918,11 руб.
Разница между этими показателями составила 106 551 377,64 руб.
Согласно данным, отраженным в приложении N 41 к Дополнению к акту налоговой проверки от 05.08.2022 N 5 сальдо на 31.12.2020 по данным налогового органа составило 103 222 658,78 руб.
Таким образом, расхождение составило 3 328 718,86 руб. (106 551 377,64 руб. - 103 222 658,78 руб.), но не 113 440 338 руб.
Довод заявителя о неправомерном занижении налоговым органом суммы прямых расходов на 3 328 719 руб. был предметом тщательного исследования в судах обеих инстанций и мотивированно отклонен как несостоятельный.
Далее, проверкой установлено, что ООО "Березитовый рудник" в нарушение пункта 6 статьи 325, пункта 3 статьи 268 Налогового кодекса завысило сумму расходов для целей налогообложения налогом на прибыль на 129 391 704,25 руб.
Проверяя законность решения налогового органа по эпизоду, связанному с выбытием основных средств, и отклоняя довод заявителя о том, что на основании статьи 325 Налогового кодекса, с учетом подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса ООО "Березитовый рудник" имеет право на включение в состав расходов по налогу на прибыль за 2020 год остаточную стоимость объекта "Лицензия Уряхское рудное поле" в размере 129 391 704,25 руб., суды обоснованно исходили из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 325 Налогового кодекса в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 Налогового кодекса, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Как следует из материалов дела, приказом от 14.12.2020 N 674 Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу (Центрсибнедра) лицензия ИРК 03407 БР ООО "Березитовый рудник" переоформлена на ООО "Урях" (лицензия ИОК 03766 БР, дата регистрации 23.12.2020, объект учета "Уряхское рудное поле") в связи с передачей права пользования участком недр юридическим лицом ООО "Березитовый рудник" юридическому лицу ООО "Урях", являющемуся его дочерним обществом.
Объект - "Лицензия Уряхское рудное поле" (41000022) введен в эксплуатацию 21.12.2008 по первоначальной стоимости 249 735 038,55 руб., сумма ежемесячных амортизационных отчислений по указанному объекту по данным налогового учета ООО "Березитовый рудник" составляет 904 837,10 руб.
Обществом за 2020 год начислена и учтена в расходах для целей налогообложения налогом на прибыль сумма амортизационных отчислений в размере 10 858 045,20 руб. (904 837,10*12 месяцев), остаточная стоимость по состоянию на 31.12.2020 составила 129 391 704,25 руб.
15.04.2022 обществом представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2020 год (корректировка N 5), согласно которой в расходы для целей налогообложения дополнительно включена вся остаточная стоимость объекта по состоянию на 31.12.2020 в размере 128 486 867,15 руб. (за минусом суммы амортизации, списанной за январь 2021 года в размере 904 837,10 руб. (129 391 704,25 руб. - 904 837,10 руб.)).
Статьей 17.1 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" установлены случаи перехода права пользования участками недр от одного к другому субъекту предпринимательской деятельности, в частности, передача права пользования участком недр юридическим лицом - пользователем недр, являющимся основным обществом, юридическому лицу, являющемуся его дочерним обществом, при соблюдении соответствующих требований и условий.
Согласно Учетной политики общества для целей налогообложения на 2020 год, утвержденной приказом генерального директора ООО "Нордголд Менеджмент" управляющего ООО "Березитовый рудник" от 31.12.2019 N 956/2, в случае, если общество заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (страница 19 учетной политики).
Таким образом, учитывая установленные конкретные фактические обстоятельства, а также положения пунктов 1 и 6 статьи 325, Налогового кодекса, у ООО "Березитовый рудник" отсутствовало право единовременного списания остаточной стоимости объекта "Лицензии Уряхское рудное поле" (41000022) в размере 128 486 867 руб.
Как правильно отметили суды, независимо от того, каким способом "Лицензии Уряхское рудное поле" (41000022) перешла из владения ООО "Березитовый рудник" к ООО "Урях", способ учета расходов по ней подлежит определению на основании пункта 1 статьи 325 Налогового кодекса и учетной политики ООО "Березитовый рудник".
При таких обстоятельствах суды обоснованно признали законным решение инспекции в оспоренной части и правомерно отказали в удовлетворении заявленного требования.
В целом выводы судов первой и апелляционной инстанций подробно мотивированы, соответствуют содержанию исследованных судами доказательств и нормам материального права, регулирующим спорные правоотношения, и не вызывают у кассационного суда сомнений в их законности и обоснованности.
Следует отметить, что доводы заявителя кассационной жалобы направлены на несогласие с выводами судов и связаны с переоценкой имеющихся в материалах дела доказательств и установленных судами обстоятельств, что находится за пределами компетенции и полномочий арбитражного суда кассационной инстанции, определенных положениями статей 286, 297 АПК РФ.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в определении от 17.02.2015 N 274-О, статьи 266 - 288 АПК РФ, находясь в системной связи с другими положениями данного Кодекса, регламентирующими производство в суде кассационной инстанции, предоставляют суду кассационной инстанции при проверке судебных актов право оценивать лишь правильность применения нижестоящими судами норм материального и процессуального права и не позволяют ему непосредственно исследовать доказательства и устанавливать фактические обстоятельства дела.
Рассмотрев кассационную жалобу в пределах изложенных в ней доводов, судебная коллегия считает, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права.
Нарушений норм процессуального права, которые в силу части 4 статьи 288 АПК РФ могут являться основанием для отмены судебных актов в любом случае, судом кассационной инстанции не установлено.
Таким образом, обжалуемые судебные акты являются законными и отмене не подлежат. Оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.
Государственная пошлина, излишне уплаченная обществом при подаче кассационной жалобы, подлежит возврату в соответствии с со статьей 104 АПК РФ и подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса.
Руководствуясь статьями 104, 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
решение от 23.06.2023, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2023 по делу N А04-2695/2023 Арбитражного суда Амурской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 28.11.2023 N 4131.
Выдать справку на возврат государственной пошлины.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий судья
Е.П.ФИЛИМОНОВА
Судьи
Н.В.МЕРКУЛОВА
Л.М.ЧЕРНЯК