Вопрос: В связи с Письмом Минфина России от 10.01.2025 N 03-07-11/461 "Об НДС при оказании коммунальных услуг (услуг теплоснабжения, водоснабжения и (или) водоотведения), реализуемых в рамках концессионного соглашения организацией, применяющей УСН" (далее - Письмо об НДС) возникли вопросы относительно применения Налогового кодекса РФ и положений данного Письма для ООО.
ООО применяет упрощенную систему налогообложения ("доходы минус расходы"). ООО является ресурсоснабжающей организацией, оказывающей услуги тепловодоснабжения по регулируемым государством тарифам на основании договоров аренды и концессионных соглашений. То есть в рамках одной организации заключены и концессионные соглашения, и обычные договоры аренды в отношении объектов тепловодоснабжения.
Из Письма об НДС не ясно, на каких пунктах НК РФ основан вывод о необходимости уплаты именно 20%, кроме того, не даны разъяснения, какие в целом должны применяться ставки, если организацией заключены и договоры аренды, и концессионные соглашения:
1) согласно п. 1 ст. 174.1 гл. 21 НК РФ "Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ": в целях настоящей главы ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества, концессионера или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой (комментарий: имеется в виду гл. 21 НК РФ);
2) согласно п. 1 ст. 143 гл. 21 НК РФ (комментарий: гл. 21 НК РФ, на которую ссылается п. 1 ст. 174.1 НК РФ): налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые плательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;
3) согласно п. 8 ст. 164 гл. 21 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе производить налогообложение соответствующих операций по налоговой ставке 5% в случае выполнения одного из следующих условий: за календарный год, предшествующий календарному году, начиная с которого организация или индивидуальный предприниматель переходит на упрощенную систему налогообложения, у указанных организации или индивидуального предпринимателя сумма доходов, определяемых в порядке, установленном гл. 23, 25 или гл. 26.1 НК РФ, а также в порядке, установленном Федеральным законом от 25.02.2022 N 17-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Автоматизированная упрощенная система налогообложения", не превысила в совокупности 250 млн руб., и такие организация или индивидуальный предприниматель не имеют оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, у организации или индивидуального предпринимателя сумма доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, не превысила в совокупности 250 млн руб., и такие организация или индивидуальный предприниматель не имеют оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; в течение налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, организация или индивидуальный предприниматель начинает исполнять обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога (комментарий: п. 8 ст. 164 НК РФ является составной частью гл. 21 НК РФ, на которую ссылается п. 1 ст. 174.1 НК РФ).
Можно ли расценивать применение данного пункта обоснованным относительно положений п. 1 ст. 174.1 НК РФ, учитывая, что в ст. 174.1 НК РФ указана ссылка только на гл. 21 НК РФ без конкретных пунктов, а п. 8 ст. 164 НК РФ также является составной частью гл. 21 НК РФ? Если нет, то на чем может быть основан данный противоположный вывод? Если действие гл. 21 НК РФ, согласно которой устанавливаются обязанности налогоплательщика по ст. 174.1 НК РФ, распространяется на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения при соблюдении условий, определенных в случае ООО п. 8 ст. 164 НК РФ, то должна применяться ставка 5% по следующим основаниям: сумма доходов ООО за предыдущий налоговый период не превышает 250 млн руб. Соответственно, организация вправе применять ставку 5%. При этом ООО осуществляет регулируемую государством деятельность по установленным тарифам в сфере водоснабжения и теплоснабжения. Деятельность осуществляется на территории нескольких муниципальных образований района области. В отношении объектов некоторых муниципальных образований заключены концессионные соглашения, по остальным - деятельность осуществляется на основании договоров аренды.
Из Письма об НДС усматривается, что должна применяться ставка 20% для концессионеров, но согласно п. 8 ст. 164 гл. 21 НК РФ ООО должно уплачивать 5% НДС. При этом применение разных налоговых ставок НДС неприемлемо по следующим основаниям: п. 9 ст. 164 гл. 21 НК РФ: "Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие налоговые ставки, установленные п. 8 настоящей статьи, не применяют налоговые ставки, установленные п. 1 (за исключением случаев налогообложения по данной ставке операций, указанных в пп. 1 - 1.2, 2.1 - 3.1, 7 и 11 п. 1, п. п. 2 и 3 настоящей статьи" (комментарий: правильно ли понимать, что п. 9 ст. 164 гл. 21 НК РФ исключает возможность применения ставки 20% для УСН, а ст. 174.1 НК РФ, возлагая обязанности налогоплательщика НДС на концессионера, должна в рамках гл. 21 НК РФ коррелировать с п. 8 ст. 164?)). И далее, в том же п. 9 ст. 164 гл. 21 НК РФ, установлен ограниченный перечень условий, при которых ставка 5% не применяется: "Налоговые ставки, установленные п. 8 настоящей статьи, не применяются при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также при осуществлении операций, указанных в п. п. 1, 3 - 6 ст. 161 НК РФ" (комментарий: п. 8 ст. 164 НК РФ не устанавливает ограничений для уплаты концессионером 5% НДС).
Также согласно п. 11 Методических рекомендаций, направленных Письмом ФНС России от 17.10.2024 N СД-4-3/11815@: "Ставки НДС 5% и 7% не применяются: при ввозе товаров на территорию РФ, в том числе из стран ЕАЭС; при исчислении НДС налогоплательщиком УСН - покупателем в качестве налогового агента" (комментарий: ограничения о применении ставки НДС в размере 5% и 7% при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с концессионным соглашением отсутствуют).
Исходя из вышеизложенного ООО в целом по организации для уплаты НДС должно руководствоваться положениями п. 8 ст. 164 НК РФ, что не противоречит положениям ст. 174.1 НК РФ. Дополнительно стоит отметить, что организацией в конце 2024 г. заключены контракты на 2025 г. с бюджетными и прочими юридическими лицами на оказание услуг тепловодоснабжения с учетом применения ставки НДС 5%. Кроме того, тарифы на регулируемые виды деятельности установлены службой по тарифам области с учетом применения организацией ставки НДС 5% (с учетом доказанных доходов за предыдущий налоговый период, не превышающих 250 млн руб.). Соответственно, по установленным тарифам произведены начисления и осуществлена оплата потребителями (по ставке НДС 5%). Согласно п. 37 Правил регулирования цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 22.10.2012 N 1075, решение об установлении цен (тарифов) не имеет обратной силы, следовательно, пересмотр тарифов за прошедший и оплаченный потребителями период невозможен.
Резюмируя вышеизложенное, в совокупности законодательных норм применение ООО ставки НДС 5% (в рамках действия гл. 21 НК РФ), в том числе с учетом заключенных концессионных соглашений, является обоснованным.
В связи с вышеизложенным:
- вправе ли ООО применять ставку НДС 5% в целом по всей организации, являясь одновременно и концессионером, и арендатором объектов коммунальной инфраструктуры;
- если как концессионер ООО должно применять ставку 20%, то по какой ставке должны облагаться услуги, предоставляемые от источников, эксплуатируемых на основании договоров аренды?
Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение, зарегистрированное в Минфине России 29 мая 2025 г., и по вопросу применения с 1 января 2025 года налога на добавленную стоимость в отношении коммунальных услуг, реализуемых организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения (далее соответственно - НДС, УСН) и осуществляющей деятельность в сфере теплоснабжения и водоснабжения, сообщает следующее.
С 1 января 2025 года в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, признаются налогоплательщиками НДС.
В связи с этим указанные организации и индивидуальные предприниматели с 1 января 2025 года НДС для уплаты в бюджет исчисляют в соответствии с положениями главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса.
Так, согласно пункту 1 статьи 145 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с 1 января 2025 года, в случае соблюдения условий, предусмотренных данной статьей, применяют освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (далее - освобождение от НДС).
Также организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с 1 января 2025 года, и не имеющие оснований для освобождения от НДС, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих налогообложению НДС, вправе применять налоговые ставки в размере 5 или 7 процентов в порядке и на условиях, установленных пунктами 8 и 9 статьи 164 Кодекса.
Таким образом, организации, применяющие УСН и осуществляющие деятельность в сфере теплоснабжения и водоснабжения, применяют освобождение от НДС в порядке, установленном статьей 145 Кодекса, а также могут применять налоговые ставки в размере 5 или 7 процентов в порядке и на условиях, установленных пунктами 8 и 9 статьи 164 Кодекса.
В случае если организации, применяющие УСН и осуществляющие деятельность в сфере теплоснабжения и водоснабжения, не имеют оснований для освобождения от НДС и не применяют налоговые ставки в размере 5 или 7 процентов, то осуществляемые ими операции по реализации коммунальных услуг подлежат налогообложению НДС с применением ставки НДС в размере 20 процентов.
В то же время, в случае если организацией, применяющей УСН и осуществляющей деятельность в сфере теплоснабжения и водоснабжения, коммунальные услуги реализуются в рамках концессионного соглашения, необходимо учитывать следующее.
Особенности исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в рамках концессионных соглашений установлены статьей 174.1 Кодекса и предусматривают, что при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на концессионера.
Так, на основании пункта 2 статьи 174.1 при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с концессионным соглашением концессионер обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном Кодексом.
Кроме того, пунктом 3 статьи 174.1 Кодекса установлено, что налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, в соответствии с концессионным соглашением предоставляется только концессионеру при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этому лицу, в порядке, установленном главой 21 Кодекса.
При этом положения статьи 174.1 Кодекса не содержат специальных норм в отношении организаций, применяющих УСН.
Таким образом, при совершении концессионером, применяющим УСН с 1 января 2025 года, в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на такого концессионера возлагаются обязанности налогоплательщика НДС.
Принимая во внимание, что освобождение от НДС и налоговые ставки в размере 5 или 7 процентов предоставляются непосредственно организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН, при соблюдении ими установленных условий, данные организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся концессионерами, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, совершаемых в рамках концессионного соглашения, освобождение от НДС и налоговые ставки в размере 5 или 7 процентов не применяют.
Учитывая изложенное, организации-концессионеры, применяющие УСН и осуществляющие деятельность в сфере теплоснабжения и водоснабжения, в отношении операций по реализации коммунальных услуг, совершаемых в рамках концессионного соглашения, освобождение от НДС и налоговые ставки в размере 5 или 7 процентов не применяют.
В связи с этим вышеуказанные организации-концессионеры при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации коммунальных услуг исчисляют НДС по таким операциям с применением ставки НДС в размере 20 процентов.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
Н.А.КУЗЬМИНА
04.07.2025