В условиях недостатка современных складских и офисных площадей соинвестирование строительства здания зачастую является единственной возможностью стать в дальнейшем арендатором части его площади. Варианты оформления взаимоотношений сторон могут различаться. В данной статье мы рассмотрим такой способ, когда будущий арендатор до начала строительства (либо в период возведения объекта) выплачивает определенную сумму застройщику. После ввода здания в эксплуатацию арендатор занимает согласованные заранее площади, а перечисленная застройщику сумма постепенно засчитывается в счет причитающейся арендной платы. Кроме того, читатель узнает о том, какие записи необходимо произвести на счетах бухгалтерского учета и как не допустить ошибок при исчислении налогов.
Предварительный договор аренды
Понятно, что каждая из сторон (будущие арендодатель и арендатор) в данном случае стремится решить собственные проблемы. Застройщик получает денежные средства и уверенность в том, что помещения в построенном здании не будут простаивать без «постояльцев». В свою очередь, арендатор заинтересован в получении гарантий в том, что спустя несколько месяцев он сможет стать пользователем определенных помещений (расположенных в конкретном районе города, удовлетворяющих тем или иным техническим требованиям и т.д.). К тому же такое участие в проекте, как правило, гарантирует ему более низкие расценки за единицу площади в период долгосрочной аренды по сравнению с теми, которые будут предложены остальным арендаторам, договоры с которыми арендодатель заключит после ввода здания в эксплуатацию.
Заключить договор аренды в период строительства здания застройщик не может, ведь в силу ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, а право собственности на готовый объект появится у него только после составления акта приемки здания в эксплуатацию и проведения в установленном порядке государственной регистрации. Кроме того, согласно п. 1 ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы здания, сооружения или их части. Иными словами, объект, находящийся в стадии незавершенного строительства, не может быть предметом договора аренды. Поэтому один из возможных вариантов оформления взаимоотношений застройщика и будущего арендатора – это заключение предварительного договора аренды. Рассмотрим, каковы основные требования к его форме и содержанию.
Итак, основная цель, которую призван решить предварительный договор, – обязать стороны в дальнейшем подписать основной договор долгосрочной аренды (всего здания в целом или отдельных помещений в нем). Предварительный договор составляется в письменной форме (п. 2 ст. 429 ГК РФ), но, в отличие от договора долгосрочной аренды, он не нуждается в госрегистрации.
Предварительный договор, по которому стороны обязуются в будущем заключить договор, подлежащий государственной регистрации, не подлежит государственной регистрации (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ №59). |
Статьей 429 ГК РФ установлено, что предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора (местонахождение здания или отдельных помещений, срок аренды, размер платы и т.д.). Кроме того, в предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. Если такой срок не определен, то основной договор должен быть подписан в течение одного года с момента заключения предварительного договора.
Обратите внимание: при отсутствии этих существенных условий договор впоследствии может быть признан незаключенным. В качестве примера назовем Постановление ФАС ЗСО от 20.07.2004 №Ф04-5035/2004(А27-3030-11). Сделка сторон о задатке была признана судьями незаключенной в связи с тем, что в предварительном договоре не согласованы площадь подлежащего сдаче в аренду имущества и другие признаки, позволяющие индивидуализировать предмет договора, сроки подписания договора аренды, размер арендной платы.
Статья 429 ГК РФ содержит еще два важных нюанса. Во-первых, если одна из сторон, заключивших предварительный договор, уклоняется от заключения основного договора, то другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор. Сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить другой стороне причиненные этим убытки (п. 4 ст. 445 ГК РФ). Во-вторых, обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор.
Деньги, деньги…
Денежные средства, перечисляемые на расчетный счет застройщика, в предварительном договоре стороны именуют по-разному: задаток, гарантийный взнос, обеспечительный платеж и т.д. Для целей бухгалтерского и налогового учета первостепенное значение имеет не наименование, а сущность и назначение данного платежа. В рассматриваемом нами случае эти денежные средства, во-первых, обеспечивают «невыход» будущего арендатора из проекта. Во-вторых, служат для застройщика дополнительным источником финансирования. В-третьих, эта сумма в дальнейшем будет постепенно зачтена в счет причитающейся с арендатора ежемесячной платы. Именно эти условия определяют порядок отражения операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.
Чаще всего в договоре употребляется название «задаток».
Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). |
Статьей 381 ГК РФ предусмотрено, что при прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, то он остается у другой стороны, если ответственна сторона, получившая задаток, – она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Кроме того, сторона, ответственная за неисполнение договора, должна возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.
Вместе с тем необходимо отметить, что правомерность получения денег на основании предварительных договоров аренды является предметом дискуссий. Некоторые специалисты настаивают на том, что такой договор не может устанавливать обязанность перечисления каких бы то ни было денежных средств. Однако арбитражные суды, как правило, не поддерживают данную точку зрения, хотя квалифицируют эти денежные средства все-таки по-разному.
Мнение судей
Судьи ФАС УО в Постановлении от 29.06.2006 №Ф09-5566/06-С3 указали, что в соответствии с п. 1, 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, так называемый смешанный договор. Предварительный договор можно квалифицировать как смешанный, поскольку в нем содержатся условия о внесении денежной суммы в счет оплаты по договору, который будет заключен (содержит денежные обязательства). Поэтому предварительный договор, устанавливающий обязанность для одной из сторон перечислить другой определенную сумму денежных средств, не является ничтожным. Однако денежная сумма, передаваемая в счет будущего исполнения обязательств по основному договору, не может быть признана задатком, ведь задаток, в силу п. 1 ст. 380 ГК РФ, выплачивается в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Речь в данном случае идет об обеспечении исполнения основного договора (например, купли-продажи или аренды). Поэтому суд сделал вывод о том, что задаток нельзя использовать в качестве обеспечения исполнения обязательств, следующих из предварительного договора.
Аналогично рассуждали и судьи ФАС ЗСО. Условие предварительного договора, определяющее, что сумма задатка засчитывается в счет причитающихся будущих платежей по основному договору, свидетельствует о платежной, а не обеспечительной функции денежных средств. Следовательно, задатком их считать нельзя, несмотря на то, что стороны употребили в формулировках предварительного договора именно это название (Постановление от 21.11.2006 №Ф04-6926/2006(27635-А70-9)).
Напротив, ФАС СЗО в Постановлении от 18.03.2004 №А56-19741/03 согласился с тем, что перечисленная по предварительному договору сумма является задатком, поэтому неисполнение обязательств получившей ее стороной влечет ответственность в виде уплаты двойной суммы задатка. В качестве задатка расценил денежные средства и ФАС ВВО в Постановлении от 11.11.2005 №А17-150/3-2005.
Как видим, единообразия в арбитражной практике по данной проблеме нет. Ответ на вопрос, чем являются эти денежные средства – авансом или задатком, влияет лишь на размер ответственности сторон в случае отказа от заключения договора долгосрочной аренды. Если от оформления основного договора отказался застройщик, то аванс необходимо вернуть в ранее полученной сумме, а задаток – в двойном размере. Если потенциальный арендатор отказался от подписания договора аренды, то застройщик обязан вернуть полученный аванс, в то время как задаток он вправе оставить себе. Однако судьи практически единодушно соглашаются с тем, что стороны могут вводить в предварительный договор условие о перечислении денежных средств, которые впоследствии засчитываются в счет погашения задолженности по основному договору долгосрочной аренды.
Отражение операций у застройщика
В бухгалтерском учете застройщика в период получения денежных средств по предварительному договору производится следующая проводка: Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Авансы полученные». Сумма, перечисленная потенциальным арендатором, не может быть признана целевым финансированием. Поэтому оснований для ее отражения на одноименном счете 86 нет. Будущий арендатор не является фактическим соинвестором строительства здания. Он лишь заранее перечисляет денежную сумму, которая фактически (после подписания основного договора) будет предварительной оплатой услуг по аренде помещений.
Исходя из этого уже не вызывает сомнений то, что в момент получения денег застройщик должен начислить с этой суммы НДС к уплате в бюджет. В то же время оснований для включения этих денежных средств в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль нет, ведь в силу пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы, полученные в виде предварительной оплаты товаров, работ и услуг, при определении налоговой базы не учитываются (если организация применяет метод начисления). В данном случае налогооблагаемые доходы возникнут у застройщика после оказания услуг по аренде помещений или здания в целом.
Если основной договор долгосрочной аренды не будет подписан по вине потенциального арендатора, то, как мы отмечали, застройщик не должен возвращать перечисленную ему по предварительному договору денежную сумму. В связи с этим у него появится обязанность уплатить с нее налог на прибыль. Если согласно договору не ставшая арендатором организация перечислила дополнительную денежную сумму в счет возмещения убытков застройщика (например, связанных с поиском нового арендатора), то и ее надо включить в состав налоговой базы. Основанием для такого вывода является п. 3 ст. 250 НК РФ, согласно которому санкции за нарушение договорных обязательств и суммы возмещения убытков и ущерба признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными доходами. Аналогичное мнение выражено налоговиками в письмах УФНС по г. Москве от 08.08.2006 №18-11/3/70204@ иот 28.11.2005 №18-12/3/87253. В бухгалтерском учете эта сумма учитывается по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».
Пример.
ООО «Застройщик» и ОАО «Арендатор» заключили предварительный договор аренды, согласно которому ОАО обязано перечислить на расчетный счет застройщика 59 000 000 руб. Эта сумма представляет собой стоимость аренды площадей за 10 мес. После подписания сторонами договора долгосрочной аренды и передачи помещений в пользование арендатора эта сумма засчитывается в счет погашения задолженности ОАО за услуги по аренде ежемесячно в размере 50% начисленных арендных платежей.
Бухгалтер ООО «Застройщик» отразит операции в учете следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В период строительства | |||
Поступили на расчетный счет денежные средства от будущего арендатора | 51 | 62-2 | 59 000 000 |
Начислен НДС с предварительной оплаты | 76-НДС | 68 | 9 000 000 |
В период первых 20 месяцев аренды (ежемесячно) | |||
Отражена выручка от реализации услуг по аренде | 62-1 | 90-1 | 5 900 000 |
Начислен НДС с реализации | 90-3 | 68 | 900 000 |
Произведен зачет аванса в счет погашения 50% задолженности арендатора | 62-2 | 62-1 | 2 950 000 |
Предъявлен к вычету НДС с аванса | 68 | 76-НДС | 450 000 |
Поступили на расчетный счет денежные средства от арендатора | 51 | 62-1 | 2 950 000 |
Начиная с 21-го месяца аренды (ежемесячно) | |||
Отражена выручка от реализации услуг по аренде | 62-1 | 90-1 | 5 900 000 |
Начислен НДС с реализации | 90-3 | 68 | 900 000 |
Поступили на расчетный счет денежные средства от арендатора | 51 | 62-1 | 5 900 000 |
Несколько слов скажем об особенностях учета перечисленных сумм у потенциального арендатора.
Нюансы учета у будущего арендатора
В бухгалтерском учете перечисленные застройщику денежные средства отражаются в качестве авансов выданных по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Понятно, что до заключения договора долгосрочной аренды эта сумма не включается в состав налоговых расходов потенциального арендатора. Ежемесячно уменьшать налогооблагаемую прибыль станет возможно только после заключения основного договора и подписания акта сдачи-приемки площадей в аренду. Если арендатор до заключения договора долгосрочной аренды, в соответствии с условиями предварительного договора, самостоятельно осуществляет затраты на отделку помещений, ремонт, установку инженерного оборудования, то и эти затраты нельзя списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в момент их осуществления. Это мнение налоговики неоднократно приводили в своих письмах (см., например, письма УФНС по г. Москве от 05.10.2006 №20-12/87641 иот 22.05.2006 №20-12/43852@).
Начать дискуссию