Осторожно – консалтинг!

Не секрет, что расходы на консалтинг обычно привлекают повышенное внимание налоговых органов.  Очень часто налоговики считают их экономически необоснованными либо документально не подтвержденными и, как следствие, выносят решение о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль и НДС.

Обычно довольно трудно доказать, что консалтинговые услуги используются в основной деятельности компании и обосновать их. А если консультации давались в устной форме, риск налоговых претензий значительно увеличивается! Что же необходимо учесть налогоплательщику, чтобы свести к минимуму налоговые риски?

1. Заключаем договор. Подтвердите обоснованность расходов!
Гражданский кодекс РФ, регулирующий правоотношения сторон, характеризует консалтинговые услуги как возмездные (глава 39  «Возмездное оказание услуг» ГК РФ). Но проблема состоит в том, что отсутствует вещественная форма таких услуг, хотя их результат может быть отражен на материальных носителях (например, в виде письменного заключения). 

Еще одна проблема в том, что расходы на консалтинг, как правило,  относятся к расходам, не направленным непосредственно на получение дохода, несмотря на то, что они прямо предусмотрены НК РФ (подпункт 15 пункта 1, статьи 264). На практике доказать их обоснованность  довольно трудно, это  требует особой тщательности в оформлении документов.
Поэтому организации, которая решила обратиться к консультантам, очень важно иметь в наличие документы, которые обосновывают необходимость произведенных расходов:

1. Бизнес-планы;
2. Служебные записки;
3. Решения участников;
4. Протоколы производственных совещаний и т.д. до бесконечности

Многие потребители консалтинговых услуг совершенно напрасно пренебрегают обоснованием расходов в самом Договоре.  Например, достаточно часто  указывается  только общая направленность консультации:  «консультационные услуги в области управления» или «консультация по налогообложению». Безусловно, подобная формулировка привлечет внимание проверяющих и даст повод признать расходы необоснованными.

Не лучше ли подробно раскрыть предмет консультации, отразив его связь с деятельностью Заказчика услуг, не забыв указать форму консультации (устная, письменная)?
Это поможет подтвердить экономическую обоснованность расходов, поскольку, в соответствии со статьей 252 НК РФ  ключевым условием  признания расходов в целях налогообложения  является направленность расходов на  получение дохода.

Доводы налоговиков:

Довод №1.
Расходы на консалтинг не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, поэтому являются экономически необоснованными.
Привожу конкретный пример из судебной практики - постановление ФАС Восточно-Сибирского округаот 24.10.2007 № А74-126/07-Ф02-7592/07.

В решении, по результатам выездной проверки, налоговики   сделали вывод о том, что расходы на консалтинг не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, являются экономически необоснованными, а также не подтверждены документально.  Ведь в предоставленных документах  не указано содержание хозяйственной операции, то есть конкретный перечень предоставленных консультационных и иных услуг с отражением стоимости каждой из данных услуг в денежном выражении. Следовательно,  они не соответствуют требованиям пунктов 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пункта 1 статьи 252 НК РФ.

«Спорными»  сочли расходы на  консалтинговые услуги по вопросам формирования и управления портфелем ценных бумаг, услуги по юридической экспертизе и разработке соответствующих договоров, а также по поиску и подбору кадров, разработке штатного расписания. В результате доводы налоговиков были признаны судом несостоятельными, ведь полный перечень услуг был определен в заявках, а также перечне, которые предоставил исполнитель  в протоколе оказания консультационных услуг.

Довод №2
Отсутствие позитивного результата деятельности консультантов свидетельствует об экономической необоснованности расходов на консалтинг (постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.2007 по делу № А72-6677/06-12/228).
Однако такие претензии налоговиков не соответствуют действующему налоговому законодательству, поскольку положения статьи 252 НК РФ не содержат условия о соотношении расходов и финансовых результатов для признания расходов необоснованными. Но если возможность доказать наличие положительного результата услуг все-таки существует, целесообразно представить такие материалы налоговикам и суду.

Довод №3
У налогоплательщика имеются подразделения и штатные работники, в обязанности которых входит решение тех вопросов, которые отражаются в заключениях исполнителя по договору на оказание консалтинговых услуг.

Сейчас такие претензии незаконны! Хотя ранее существовало подобное ограничение на оплату услуг сторонних организаций, которые дублировали функции штатных работников по управлению производством (подпункт «и» пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552). Судебная практика того времени складывалась так, что затраты на консалтинг не включались в себестоимость продукции (работ, услуг), если в штате организации-заказчика имелись сотрудники, функции которых дублировались консультантами. Однако, с  1 января 2002 года, когда вступила  в силу глава 25 Налогового кодекса РФ  подобные ограничения по затратам на консалтинговые услуги были сняты.  Судебная практика также свидетельствует  о неправомерности подобных претензий налоговиков.

1. Так, ФАС Московского округа, отменяя акты судов первой и кассационной инстанций и удовлетворяя требования налогоплательщика, в постановлении от 17.08.2009 №  КА-А40/7537-09 прямо указал: «Наличие в штате юристов, выполняющих функции по защите интересов Общества в соответствии с должностными инструкциями не означает экономической необоснованности расходов на приобретение услуг, поскольку налоговое законодательство не связывает признание расходов экономически обоснованными с наличием в штате сотрудников с аналогичными функциями».
2. Следует, однако, учитывать, что, во-первых, налоговые органы практически всегда предъявляют указанные претензии, а во-вторых, суды могут поддержать позицию налоговиков. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 27.04.2009 (дело № А40-55048/08-112-187), ссылаясь   на положение о претензионно-исковом департаменте и должностные инструкции компании- налогоплательщика указал, что услуги консультантов фактически дублируют функции возложенные на юридический департамент компании.  И стоимость подобных услуг необоснованно включена налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затраты по приобретению консультационно-правовых услуг. ФАС Московского округа 17 августа 2009 года отменил акты судов первых двух инстанций, которые не признали решение инспекции в этой части незаконным.

Как же минимизировать риски признания судами подобных претензий налоговиков? Скорее всего, стоит предусмотреть в локальных нормативных актах возможность привлечения сторонних специалистов для разрешения тех или иных проблем, требующих специальных знаний и имеющих опыт работы в той или иной сфере.

Довод № 4.
Экономическая нецелесообразность расходов: «возможность обойтись без таких расходов» или «возможность заключить такой договор с иным контрагентом по меньшим расценкам».

Такие претензии признаются судами необоснованными.  

Судебная практика опирается на правовую позицию Конституционного Суда РФ, который  в Определениях от 04.06.2007 №№ 320-О-П и 366-О-П указал: «Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность».

В то же время следует иметь в виду, что ВАС РФ ввел в правовой обиход понятие деловой цели - «наличие разумных экономических или иных причин» хозяйственных операций. Наличие деловой цели должен доказать в суде налогоплательщик - как уже указывалось,  бизнес-планами, служебными записками, другими документами. Постановлением Пленума от 12.10.2006 № 53

2. Подтвердите расходы документами!

1. Акты об оказанных услугах.

Под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ). Из данной нормы следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем их стоимость подтверждается актами приема-передачи работ, составленными в соответствии с условиями договора (См. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 № 2236/07).

Однако форма акта об оказанных услугах не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, поэтому в соответствии со статьей 6 Закона о бухгалтерском учете форма такого акта должна  определяться в учетной политике организации. При этом акт об оказанных услугах должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные указанной выше нормой закона о бухгалтерском учете: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления. Несоблюдение указанных требований законодательства приведет к признанию расходов на консультационные услуги документально неподтвержденными.

Так, отказывая налогоплательщику в признании решения, вынесенного по результатам   выездной налоговой проверки, незаконным,  Арбитражный суд города Москвы (дело № А40-36898/07-4-207) указал, что представленный акт выполненных работ не детализирован и не содержит данных о фактически выполненных работах (оказанных услугах), их объеме и характере, сроках выполнения, затраченном на их выполнение времени и прочем, в связи с чем не может являться документальным подтверждением обоснованности произведенных организацией расходов. ФАС Московского округа поддержал выводы суда первой инстанции (постановление от 09.11.2007  № КА-А40/11424-07).

Необходимо иметь в виду, что если консультации оказывались устно налоговый орган будет доказывать, что в действительности они  не предоставлялись. И такие доводы вероятнее всего  могут быть поддержаны судами. Поэтому в актах об оказанных услугах стоит   максимально подробно раскрывать информацию  (например, указать  вид и тематику консультации, почасовую ставку консультанта, затраченное на консультацию время).  Судебная практика подтверждает необходимость такого подхода. (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 16.09.2008 № А72-1944/08).

Отчеты консультантов.
Отсутствие консалтингового отчета – весомый повод для налоговиков признать расходы нецелесообразными. И все-таки лучше совсем не показывать отчеты консультантов во время налоговой проверки. Причин несколько, но все они вытекают из одной – отчеты консультантов слишком часто вызывают претензии налоговиков :
- иногда в них не содержится конкретной информации или рекомендаций, относящихся непосредственно к проблемам заказчика консалтинговых услуг. И суды претензии налоговиков поддерживают! (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа  от 27.12.2006 № А19-6451/06-33-Ф02-6879/06-С1 по делу № А19-6451/06-33 и от 28.03.2007 № А19-20812/05-20-15-Ф02-1522/07 по делу № А19-20812/05-20-15, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 № Ф04-5734/2007(37452-А03-15) по делу № А03-16023/2006-21  и другие судебные акты).
- содержание отчетов консультантов не соответствует условиям договора. И суды опять-таки встают на сторону налоговиков! (например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.02.2008 № А19-11279/07-50-Ф02-110/08 по делу N А19-11279/07-50,  ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу № А05-6495/2006-22,  ФАС Уральского округа от 10.01.2008 N Ф09-9325/07-С3 по делу N А47-934/07).

Еще один довод в пользу непредставления отчетов: ни гражданское, ни налоговое законодательство не предусматривает в качестве обязательного условия договора и признания расходов составление отчета об оказании услуг (например, постановления ФАС Московского округа от 13.03.2009 № КА-А40/1354-09, ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2009 по делу № А56-2942/2008 и от 30.08.2007 по делу № А42-5718/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 № А33-10956/06-Ф02-725/07 по делу № А33-10956/06 и другие судебные акты).

3. Налоговый creative  «Расходы на консалтинг».

Как показывает судебная практика, претензии могут быть предъявлены практически по любым основаниям, предусмотреть которые просто невозможно. Так, налоговики признали необоснованными расходы на консультационные услуги в связи с тем, что текст отчета консультанта полностью соответствовал тексту статьи, опубликованной в журнале «Налоги и финансовое право» в разделе «Консультант Плюс». Суды поддержали налогоплательщика и указали, что подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ не предусмотрено, что консультационные услуги должны заключаться в предоставлении эксклюзивной, закрытой информации, недоступной широкому кругу лиц, и при оказании консультационных услуг может быть использована любая доступная информация, в том числе содержащаяся в программе «Консультант Плюс» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2008 № А05-2590/2007).

В другом случае причиной налоговых претензий стал термин «консалтинговые услуги», а не «консультационные». Довод о неправомерности расходов был мотивирован тем, что консалтинговые услуги прямо не обозначены в перечне услуг, установленном подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Суды, признав неправомерность таких доводов налоговиков, указали, что консалтинговые услуги по своему содержанию тождественны консультационным (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2008 № А74-3131/07-Ф02-3189/08).  

Взаимозависимость заказчика и исполнителя услуг также может стать поводом для претензий проверяющих. Отклоняя довод налоговиков, суды указали, что возможность отнесения на расходы различных видов услуг не ограничена определенными категориями субъектов, оказывающих услуги. И если потребитель и поставщик услуг взаимозависимы это не свидетельствует о необоснованности понесенных налогоплательщиком затрат и не может являться безусловным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 № Ф04-6232/2008(13382-А75-40)).

Претензии могут быть предъявлены и в отношении периода отражения расходов на консультационные услуги. Например, налоговики считают, что если услуги были оказаны налогоплательщику в 2005 году, то такие затраты не могли учитываться в составе расходов 2004 года. Суды не признали данные претензии правомерными,  поскольку акты приема-передачи услуг были подписаны сторонами в 2004 году и налогоплательщик правомерно отразил расходы в году непосредственного оказания ему услуг (постановление ФАС Центрального округа от 31.01.2007 № А08-13527/05-7)

Налоговиками постоянно предпринимаются попытки переквалификации консультационных услуг на научно-исследовательские работы или создание нематериального актива (постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2007 № А42-9456/2005, от 18.01.2007 № А56-9427/2005). Это связано с тем, что затраты на оплату консультационных услуг относятся в состав прочих расходов, являются косвенными расходами и, в силу требований статей 272 и 318 НК РФ, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода и подлежат списанию единовременно в том периоде, когда они возникли, исходя из условий сделки. А при переквалификации на НИОКР или создание нематериального актива расходы распределяются в течение достаточно длительного периода времени. Приведу пример судебного решения, когда арбитражный суд признал ошибочным довод налогового органа о необходимости включения расходов на консультационные услуги риэлтерской компании по поиску помещения в первоначальную стоимость основного средства (постановление ФАС Поволжского округа от 18.10.2007 по делу № А55-3923/07).

Подводя итог, отмечу, что организация, получившая консалтинговые услуги, должна в любом случае подготовиться к тому, чтобы доказать налоговым органам обоснованность своих расходов. И не деловая цель, ни правильно оформленные документы не оградят от претензий проверяющих. Скорее всего, свою правоту придется доказывать в суде.