Как отстоять расходы и вычеты, если контрагент оказался «недобросовестным»?

Материал предоставлен корпоративным изданием для клиентов ГК «ИРБиС» «Система успеха»

Ни для кого не секрет, что налоговики ранее довольно часто пытались уличить налогоплательщиков в недобросовестности, а сейчас - в получении необоснованной налоговой выгоды, что, по сути, одно и то же и влечет одинаковые неблагоприятные последствия. А последствия таковы: снятие расходов по налогу на прибыль, вычетов по НДС, доначисление этих налогов, начисление пеней и наложение штрафов.

Наиболее распространенная схема, когда инспекторы предъявляют претензии налогоплательщику, в том, что он работает с недобросовестными контрагентами. То есть заявляют о том, что контрагенты налогоплательщика не сдают отчетность в свой налоговый орган или сдают с минимальными показателями, не находятся по адресу регистрации (т.н. юридическому адресу), не имеют штата работников и т.д.

Однако в последнее время налоговики стали часто пользоваться таким инструментом налогового контроля как допрос свидетелей, причем пользуются достаточно успешно (ст.90 НК РФ). В качестве свидетелей, как правило, выступают учредители и руководители контрагентов налогоплательщика, которого контролирующие органы «взяли в разработку». Если такие свидетели открещиваются от фирмы, учредителем или руководителем которой они являются, то проверяющие обязательно снимут расходы и вычеты налогоплательщика по сделкам с такими контрагентами, что влечет за собой и доначисление налогов и пеней. Практически  всегда налоговики добавляют и штрафы по статье 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога.
Что же делать, чтобы этого не случилось?

Профилактика лучше лечения

О сохранности расходов и вычетов лучше всего позаботиться еще на этапе выбора контрагента. Первым делом запросите у контрагента его учредительные документы и выписку из ЕГРЮЛ, узнайте, кто в реестре числится руководителем организации-контрагента, то есть лицом, имеющим право действовать от ее имени без доверенности. А при заключении сделки убедитесь, что договор и документы к нему подписаны именно этим лицом. Можете, например, попросить копию паспорта, не лишним будет получить копию решения учредителей о назначении лица, подписавшего документы генеральным директором.

Если сделка оформляется иным лицом, то есть не руководителем, обязательно проверьте его полномочия. Запросите доверенность от имени организации, выданную этому представителю, а ее заверенную копию оставьте у себя. Обратите внимание, что доверенность должна иметь печать и должна быть подписана руководителем организации. В некоторых случаях доверенность может быть подписана иным лицом, уполномоченным на это учредительными документами (п.5 ст.185 ГК РФ). Помните, что доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна (п.1 ст.186 ГК РФ).

Посмотрите устав организации-контрагента, удостоверьтесь, что правоспособность этой организации не ограничена, и она вправе совершать заключаемую с вами сделку. Попросите контрагента предоставить вам копии налоговых деклараций за ближайший период, предшествующий периоду заключения сделки. Если он действительно заинтересован в работе с вами, то не должен отказать вам в этой просьбе.

Помимо вышеописанного вы можете воспользоваться для проверки контрагента посредством сети Интернет. Посмотрите сайт контрагента, есть ли там адрес его местонахождения. Если контрагент не имеет своего сайта, вбейте его название в «поисковик» и изучите полученную информацию. Кроме того, на сайте ФНС России есть специальный сервис, с помощью которого можно проверить, зарегистрирован ли ваш контрагент по адресу массовой регистрации или нет (http://service.nalog.ru:8080/addrfind.do).

В апреле 2009 года Минфин России в письме от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177 дал рекомендации, согласно которым налогоплательщику для подтверждения его должной осмотрительности нужно запросить у контрагента следующие документы:
- копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
- выписка из ЕГРЮЛ по контрагенту;
- доверенность, уполномочивающую то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента.

Также Минфин рекомендует использовать официальные источники информации, характеризующие деятельность контрагента. Совершив такие действия, вы выполните требования финансовых и налоговых органов о должной осмотрительности. Кроме того, вышеуказанное письмо Минфина вы сможете использовать как аргумент в своей защите в суде.

Конечно, предпринимательская деятельность несет в себе определенные риски, в том числе - риски получения убытков. Поэтому, проанализировав полученные данные, только вам решать - работать с этим контрагентом или искать другого. Помните, что требовать от контрагента какие-либо документы для вышеуказанной проверки вы не вправе, поскольку такими полномочиями коммерческие организации законодательно не наделены. Поэтому их можно только попросить, однако, отказ от их представления должен вас насторожить.

Подписали неустановленные лица

По мнению налогового органа, если первичный документ или счет-фактура подписан неустановленным лицом, то по таким документам налогоплательщик не вправе учесть расходы при исчислении налога на прибыль и принять предъявленный НДС к вычету. Более того, налоговики считают такое основание самостоятельным для отказа в расходах и вычетах. Как правило, контролирующие органы допрашивают руководителя и учредителей контрагента и, получив протокол допроса, в котором эти лица отрицают свою причастность к организации, дальнейшим сбором доказательств себя не утруждают.

Невозможность учесть расходы и принять к вычету НДС по таким документам налоговики объясняют следующим. Расходами по налогу на прибыль признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п.1 ст.252 НК РФ).
Все операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, в которых, помимо иных реквизитов, должны содержаться личные подписи лиц, ответственных за совершение оформляемой операции (ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). А если в документе стоит подпись неустановленного лица, то он считается оформленным с нарушением указанных выше требований.

Что касается НДС. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету, является счет-фактура. К его оформлению предусмотрены обязательные требования, нарушение которых влечет отказ в принятии НДС к вычету (п.п.1, 2, 5, 5.1, 6 ст.169 НК РФ). Одним из таких требований является наличие подписи руководителя и главного бухгалтера организации (п.6 ст.169 НК РФ). Если счет-фактура подписан неустановленными лицами, то налоговики считают его оформленным с нарушением обязательных требований, что в свою очередь влечет отказ в вычете налога.

Необходимо отметить, что такую позицию стали разделять большинство арбитражных судов, после вынесения Президиумом ВАС РФ постановления от 11.11.2008 N 9299/08, в котором он посчитал достаточным для отказа в получении налоговой выгоды (в виде вычета по НДС и учета расходов по налогу на прибыль) доказательства факта, что документы организации-поставщика были оформлены от имени физического лица, в действительности не являющегося директором или иным уполномоченным лицом организации.

Спорить не только можно, но и нужно

Если вы выполнили наши рекомендации по профилактике, то проблем возникнуть не должно, а что делать тем, кто не проверил контрагента при заключении сделки? Однозначно - в суд. Ведь наличие негативной судебной практики еще не говорит о том, что спор вы обязательно проиграете. Есть судебные решения, в которых суды занимали сторону налогоплательщиков.

В 2006 году Пленум ВАС РФ обобщил основания, при которых налоговая выгода налогоплательщика может быть признана необоснованной (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, далее – Постановление N 53). Казалось бы, теперь у нижестоящих судов должен быть единообразный подход при рассмотрении дел о признании налоговой выгоды необоснованной. Однако это не так.
Основным критерием признания налоговой выгоды обоснованной, согласно Постановлению N 53, является реальность операции. А нарушения контрагентов налогоплательщика могут рассматриваться как основания для признания налоговой выгоды необоснованной, только если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему было известно об этих нарушениях в силу его взаимозависимости или аффилированности с контрагентом (п.10 Постановления N 53).

Обратите внимание, на формулировку «если налоговым органом будет доказано». Такая формулировка означает, что налоговый орган, предъявляя претензии налогоплательщику о нарушениях его контрагента, обязан доказать, что налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при его выборе. Но, как правило, налоговики не утруждают себя доказыванием этого факта, они просто заявляют о наличии таких нарушений и снимают расходы с вычетами.

И некоторые суды поддерживают налоговые органы. Например, ФАС Московского округа отклонил довод налогоплательщика о проявлении им должной осмотрительности, при этом указал, что меры, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента и свидетельствующие об осмотрительности и осторожности налогоплательщика при выборе контрагента, включают в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента. Между тем, в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о принятии заявителем мер по установлению деловой репутации контрагентов по гражданско-правовым договорам, бремя собирания которых в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ не может быть возложено на контролирующий орган (Постановление от 23.10.2009 N КА-А40/8947-09).

В таких случаях, вам необходимо представить всю имеющуюся у вас информацию по контрагенту, например, учетные карточки, выписки из ЕГРЮЛ, распечатки с сайтов ФНС, лицензии и т.д. То есть, хоть как то показать суду, что вы осторожный налогоплательщик и выбирали контрагента с должной осмотрительностью.

Кроме того, ссылайтесь на то, что налоговый орган обязан САМ доказывать факт неосмотрительности налогоплательщика. Так ФАС Поволжского округа привел «красивый» аргумент по поводу недоказанности налоговым органом неосмотрительности налогоплательщика, а именно: налоговый орган в материалах налоговой проверки не указал, какой же возможностью обладал и не воспользовался налогоплательщик для проверки добросовестности своих контрагентов, которой нет ни у нотариуса, ни у налоговой инспекции, ни у банка, проводящего денежные операции, поскольку у последних ни к контрагентам, ни к лицам, их регистрирующим, вопросов не возникло (Постановление от 13.11.2007  N А55-2137/07-43).

Законодательно не закреплено, как именно налогоплательщик должен проявить должную осмотрительность при выборе контрагентов, нет установленного перечня документов, которые нужно запросить для проверки. Поэтому никто - ни налоговая, ни суд - не вправе требовать от вас подтвердить должную осмотрительность конкретным списком документов. Кроме того, нигде не закреплены полномочия коммерческих организаций по проверке друг друга. Налоговый орган, доказывая отсутствие со стороны налогоплательщика должной осмотрительности, должен как минимум указать в своем решение, в чем проявилось такое отсутствие. То есть, хотя бы привести перечень действий, каких налогоплательщик не выполнил. Обращайте внимание суда на отсутствие в решении налоговиков таких сведений.

Тем не менее, необходимо отметить, что с нарушениями контрагентов, допускаемыми в ходе ведения ими хозяйственной деятельности, должны разбираться контролирующие органы, в том числе, налоговые органы и милиция. Следовательно, и ответственность за эти нарушения должны нести виновные лица, то есть те, кто оформлял ненадлежащие документы.

В продолжение темы о должной осмотрительности можно назвать еще один элемент получения необоснованной налоговой выгоды по документам, подписанным неустановленными лицами, – согласованность действий налогоплательщика и контрагента по получению необоснованной налоговой выгоды. Такую согласованность обязан доказать опять-таки налоговый орган. На наличие таких действий косвенно может указывать взаимозависимость налогоплательщика и контрагента, тем не менее, согласованность действий должна доказываться совокупностью доказательств, а не просто фактом взаимозависимости (п.10 Постановления N 53). Соответственно и на это надо обязательно обращать внимание суда.

Допрос руководителей и учредителей контрагентов налогоплательщика не может быть единственным и бесспорным доказательством того, что документы подписаны неустановленными лицами. Так ФАС Московского округа посчитал недостаточным в качестве доказательства подписания документов неустановленными лицами протоколов допросов руководителей организаций-контрагентов налогоплательщика, в то время как налоговым органом в рамках налоговой проверки не проводилась почерковедческая экспертиза, а в судебном заседании о ее проведении не заявлялось. Кроме того, инспекцией не устанавливалось, кем подписаны спорные документы, а это обстоятельство имеет важное значение для дела (Постановление от 27.07.2009 N КА-А41/6490-09).

Действительно, если документы подписаны не руководителями контрагентов, то кем? Этот вопрос очень важен. Ведь возможна ситуация, когда документы подписаны уполномоченным доверенностью представителем. Кстати, не лишним будет ознакомиться с протоколами допросов и узнать, какие вопросы задавались свидетелям. Обратите особое внимание, задавался ли вопрос – «выдавали ли вы кому-нибудь доверенность на подписание документов от имени вашей организации»? Если такой вопрос не задавался, то это говорит о том, что налоговики даже не пытались выяснить, кем подписаны спорные документы. На этот момент надо обязательно обратить внимание суда.

При споре с налоговой инспекцией обратите внимание суда также на то, что спорные контрагенты являются реальными организациями, прошедшими государственную регистрацию, если это действительно так. Сведения о них, их учредителях и руководителях содержатся в ЕГРЮЛ. А личности учредителей и заявителей (при государственной регистрации организации) устанавливалась нотариусом.  В свою очередь, сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, считаются достоверными до внесения в них соответствующих изменений (п.4 ст.5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2009 N КА-А40/10650-09).

Если сведения в ЕГРЮЛ не соответствуют действительности (следуя логике налоговиков), то это лишь вина регистрирующих (т.е. налоговых) органов, а за некачественную работу этих органов заявитель нести ответственность или какие-либо иные неблагоприятные последствия не должен. Кроме того, возникает резонный вопрос - почему, если налоговый орган с помощью допросов учредителей и руководителей контрагентов налогоплательщика выявил, что сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ по этим организациям, недействительны, он не выступил с инициативой признания их государственной регистрации недействительной? Проверяйте этот факт и обращайте на него внимание суда. Кстати, не лишним будет проверить, вели ли спорные контрагенты хозяйственную деятельность еще с кем-нибудь кроме вас. Если вели, то обратите внимание суда, что эти организации не являются взаимозависимыми с вами.

Обратите внимание, что глава 25 Налогового кодекса не содержит запрета на принятие к учету первичных документов, содержащих пороки в оформлении. Как указал ФАС Северо-Западного округа, из положений названной главы не следует, что недостоверность документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение затрат, влечет признание их отсутствия как таковых (Постановление от 01.10.2008 N А13-4212/2007).

Логика этого довода проста. Для чего расходы нужно подтверждать документально? Для того чтобы было ясно, реально ли они произведены или нет. Следовательно, если из совокупности документов видно, что расходы реальные, то дефекты подписи на некоторых из них значения не имеют.

Расходы и доходы по своей природе неотрывно связаны  друг с другом. Представьте ситуацию, что вы получили доход от вашего заказчика. Отразили его в полное мере в бухгалтерском и налоговом учете, налоговый орган к этим доходам каких-либо претензий не предъявлял. Вы в исполнение обязательств перед вашим заказчиком нанимаете подрядчика на выполнение работ, оплачиваете эти работы. А налоговая инспекция снимает с вас эти расходы, так как документы по ним со стороны подрядчика подписаны неустановленным лицом. Чувствуете несправедливость?

Так вот, такая ситуация, когда налогоплательщик должен в полной мере отразить доходы, но не вправе учесть расходы, связанные с извлечением этих доходов, является дискриминирующей и нарушающей положения Налогового кодекса (п.2 ст.3, ст.ст.247, 252 НК РФ). Более того, в такой ситуации не определен сам объект налогообложения, то есть прибыль, которая не что иное, как доходы, уменьшенные на произведенные расходы (п.1 ст.247 НК РФ).

Приведенные доводы не являются исчерпывающими в защите налогоплательщика. В каждой конкретной ситуации они могут дополняться теми или иными аргументами с учетом обстоятельств дела. Поэтому, идя в суд, тщательно все проанализируйте и подготовьте аргументы для спора с налоговым органом, а еще лучше обратитесь к специалисту, который поможет снять с вас часть претензий, возможно, еще на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Без вины виноватый

Вместе со снятием расходов и вычетов, а также доначисления налогов и пеней, проверяющие зачастую налагают штрафы за неуплату налога (ст.122 НК РФ). Однако правомерность этого действия более чем спорна. Ведь отказ налогового органа в признании расходов налогоплательщика по налогу на прибыль и отказ в принятии вычетов по НДС без установления вины налогоплательщика не может являться основанием для привлечения его к ответственности (ст.ст.108. 109 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.06.2009 N Ф04-3425/2009(8501-А27-34)).

Еще Конституционный Суд РФ разъяснял, что недопустимо устанавливать ответственность за действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодной для него форм предпринимательской деятельности и соответственно, оптимального вида платежа (Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П).

В заключение, хотим пожелать вам, чтобы проблемы, описанные в статье, обошли ас стороной, а также законопослушных, грамотных контрагентов и процветания вашему бизнесу. Помните, что все неустранимые сомнения и противоречия в налоговом законодательстве трактуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).