Нет доходов без расходов. О расчете размера необоснованной налоговой выгоды

В течение нескольких лет в качестве защиты налогоплательщиков в арбитражном суде по делам о необоснованной налоговой выгоде при сделках с фирмами-однодневками и другими «проблемными» поставщиками мы настаивали на необходимости определения реального размера необоснованной налоговой выгоды¹.

Исключая из состава затрат расходы на приобретение товара (сырья, материалов), налоговые органы всегда учитывают в налоговой базе доходы, полученные налогоплательщиком. При этом тот факт, что для получения данных доходов предприниматель в любом случае понес расходы (пусть не в том размере, который показал в декларации) налоговиками в расчет не берется. Именно на это несоответствие мы указывали в суде в спорах о необоснованной налоговой выгоде. Прежде чем вменять налогоплательщику получение им необоснованной налоговой выгоды, налоговому органу необходимо сначала доказать, что она необоснована (например, документы являются недостоверными по причине подписания их неустановленным лицом), а потом рассчитать ее размер «исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции». Ведь необоснованной будет не вся налоговая выгода, а только та ее часть, которая искусственно создана путем включения в цепочку перепродавцов. Для того, чтобы рассчитать фактические затраты мы предлагали собирать доказательства, подтверждающие реальность затрат (производство товара невозможно без данных комплектующих (сырья, материалов), товар принят к учету, есть акты списания в производство и пр.), а также их реальный размер (например, та цена, по которой перепродавец приобрел товар у завода-изготовителя или цена завода изготовителя). Ведь в большинстве случаев производитель товара известен (указывается в сопроводительной документации), а следовательно, имеет установленные цены, прайс-листы. Зачастую подобная информация содержится прямо на сайте завода-изготовителя. Даже если производитель не известен, существует множество способов выяснить цену, используя данные производителей аналогичного товара.

Но судебная практика до недавнего времени все равно шла по пути «либо все, либо ничего». То есть либо налогоплательщику удавалось доказать реальность и подтвержденность хозяйственной операции и тем самым отстоять в суде право на признание расходов в составе затрат по налогу на прибыль, а также вычетов по НДС, либо не удавалось - тогда все расходы по сделкам с тамими контрагентами исключались из налоговой базы по налогу на прибыль, и доначислялся НДС. При этом сам ВАС в своем постановлении № 53 от 12.10.2006 года указывал на необходимость выяснения реального характера сделки и ее действительного экономического смысла для определения размера налоговых обязательств.

Сравнительно недавно, рассмотрев очередной спор о необоснованной налоговой выгоде, Президиум ВАС высказался в поддержку вышеизложенных доводов². В казалось бы уже стандартном споре с имеющимся «проблемным» поставщиком, который по всем законам жанра был зарегистрирован по адресу массовой регистрации, не имел основных средств, транспорта, зато имел отрицающего свою причастность и осведомленность о «директорстве» директора, налоговый оран исключил из состава затрат все расходы по нему, а также доначислил НДС ранее принятый к вычету. Вменяя в вину предпринимателю непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, факт совершения реальных хозяйственных операций по приобретению товара налоговый орган не отрицал. Основанием для признания затрат экономически неоправданными послужила недостоверность первичных документов.

Суды всех трех инстанций поддержали выводы инспекции, однако Высший арбитражный суд высказался иначе, фактически указав на необходимость расчета действительного размера налоговой выгоды: «подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса³ может применяться не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль».

Итак, применение так называемого расчетного метода теперь возможно, если:

1. факт совершения налогоплательщиками реальной хозяйственной операции по осуществлению расходов (несению затрат) не оспаривается;

2. первичные документы, подтверждающие хозяйственную операцию, влекущую затраты налогоплательщика, признаны налоговым органом недостоверными;

3. из состава расходов исключается значительная часть материальных затрат, что, в свою очередь, влечет изменение налоговой базы по налогу на прибыль.

Применение расчетного метода налоговым органом должно основываться как на данных, о налогоплательщике, так и на сведениях о деятельности других (аналогичных) налогоплательщиков.    То есть при расчете необоснованной налоговой выгоды и размера налога, подлежащего уплате в бюджет, налоговому органу необходимо выяснить реальный размер затрат предпринимателя. Для этого могут быть использованы данные других поставщиков подобного товара, отпускные цены завода-изготовителя и прочая информация. По аналогии считаем возможным применение здесь методов определения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (глава 14.3 НК - метод сопоставимых рыночных цен, затратный метод, метод цены последующей реализации и пр). Как следствие, подобные расчеты могут быть только приблизительными. Однако, это не является основанием для неприменения расчетного метода, о чем высказался Президиум ВАС в одном из своих постановлений: «при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности»⁴.

Также следует отметить, что, по мнению ВАС анализируемые выводы суда о расчетном методе до сих пор не применимы в целях определения суммы налоговых вычетов по НДС (так как документальное обоснование права на вычет все-таки лежит на налогоплательщике). Но кто знает,  не распространится ли подобная положительная для налогоплательщиков практика и на возможность применения вычетов по НДС по реально осуществленным расходам...

Несмотря на то, что мотивировочная часть постановления Президиума еще не опубликована, можно смело утверждать, разработана новая правовая позиция, которая уже сейчас активно применяется судами. Так, например, Арбитражный суд Хабаровского края в своем Определении постановил: «Инспекции – с учетом правовой позиции, изложенной в определении ВАС РФ от 26.04.2012 № ВАС-2341/12 рассчитать суммы расходов по налогу на прибыль (реальный размер) предполагаемой налоговой выгоды, с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ»⁵.

Итак, возможность определения расчетным методом суммы налога к уплате определенно является положительной для налогоплательщиков, ведь на фоне полного исключения из состава затрат расходов, документально не подтвержденных, определение расходов расчетным методом в любом случае повлечет меньше доначислений (при условии подтверждения реальности осуществления затрат).

Общая тенденция на определение реального размера налоговой выгоды прослеживается и в планируемых законодательных нововведениях. Проектом ФЗ «О внесение изменений в некоторые законодательные акты РФ» (б/н, опубликован на сайте Минэкономразвития 17.08.2012 года) предлагается внести изменения в статью 31 НК, добавив подпункт 7.1 пункта 1, позволяющий налоговым органам определять суммы налогов без учета результатов сделок, совершенных с целью занижения сумм налогов лицами (в том числе третьими лицами при посредничестве), не выполняющими в этой сделке никаких функций в силу отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, в том числе в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Здесь расчет налога будет производиться с применением методов, указанных в ст. 105.9 - 105.13 НК РФ (используемых при определении для целей налогообложения доходов в сделках между взаимозависимыми лицами). Однако, пока данные изменения носят лишь характер законопроекта, налогоплательщики могут использовать правовую позицию ВАС, чтобы оспорить полное исключение из состава затрат расходы по сделкам с «сомнительными» контрагентами.

_______________________

1. см. рассылку № 20 (224) от 24.11.2009, № 65 (269) от 02.11.2010
2. см. Определение Президиума ВАС от 26.04.2012 года № ВАС-2341/12
3. имеется в виду расчетный метод определения налоговой нагрузки
4. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444
5. Определение Арбитражного суда Хабаровского края от 08.08.2012 года по делу А73-7509/2012