Сразу отметим, что выводы, сделанные в Постановлении КС РФ от 30.11.2016 № 27‑П, касаются только предпринимателей, применяющих общий режим налогообложения (уплачивающих НДФЛ), и относятся к периодам 2014 – 2016 годов.
Итак, алгоритм исчисления страховых взносов в указанный период определялся нормами Федерального закона от 24.07.2009 № 212‑ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»[1] (далее – Закон № 212‑ФЗ). В частности, те предприниматели, у которых доход от предпринимательской деятельности превышал 300 000 руб., страховые взносы за себя в Пенсионный фонд уплачивали в следующем порядке:
- до 31 декабря текущего года – в фиксированном размере, определяемом как произведение МРОТ, установленного на начало финансового года, за который уплачивались страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, предусмотренного п. 1 ч. 1 ст. 12 Закона № 212‑ФЗ (26%), увеличенное в 12 раз;
- до 1 апреля года, следующего за расчетным, – в размере с 1% от суммы дохода предпринимателя, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.
При этом законодателем был установлен максимальный платеж в ПФР: произведение восьмикратного МРОТ, установленного на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов (26%), увеличенное в 12 раз.
Согласно п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона № 212‑ФЗ доход предпринимателей, уплачивающих НДФЛ, учитывался в соответствии со ст. 227 «Особенности исчисления сумм налога отдельными категориями физических лиц. Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами» НК РФ. Именно положения этих двух взаимосвязанных норм (п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона № 212‑ФЗ и ст. 227 НК РФ) и проверялись судьями на соответствие Конституции РФ. Но обо всем по порядку.
Что предшествовало делу?
В Кировском областном суде рассматривался спор между предпринимателем и органом ПФР: за отчетный период (2014 год) предприниматель получил доход в сумме 16 586 507 руб. и произвел расходы на сумму 16 547 872 руб. Исходя из размера полученной им чистой прибыли в сумме 38 635 руб. (16 586 507 - 16 547 872), предприниматель уплатил страховые взносы в ПФР в фиксированной размере (в сумме 17 328,48 руб.), тогда как, по мнению проверяющих, он обязан был уплатить максимально установленную на 2014 году сумму страховых взносов, то есть 138 327, 84 руб. Не согласившись с данной позицией, предприниматель и обратился в суд.
Откуда взялось разночтение? Официальное мнение представителей ПФР, а также контролирующих органов (см. письма Минтруда РФ от 16.11.2016 № 17-4/ООГ-1563, от 11.11.2016 № 17-3/ООГ-1531, от 22.06.2016 № 17-4/ООГ-976): если доход предпринимателя в расчетном периоде превышает 300 000 руб., данный ИП, помимо фиксированного размера страховых взносов (1 МРОТ x 26% x 12 мес.), доплачивает на свое пенсионное страхование 1% с суммы дохода, превышающего 300 000 руб., но до определенной предельной величины (8 МРОТ x 26% x 12 мес.). При этом названные лица отмечают, что положения ст. 14 Закона № 212‑ФЗ об определении размера страховых взносов на ОПС для индивидуального предпринимателя исходя из его дохода не увязываются с определением таким предпринимателем его налоговой базы при уплате соответствующего налога в зависимости от применяемого режима налогообложения. То есть они делают вывод, что в целях определения размера страхового взноса по ОПС за соответствующий расчетный период для предпринимателей, уплачивающих НДФЛ, налоговые вычеты, предусмотренные гл. 23 НК РФ, не учитываются. Иными словами, в рассматриваемом случае размер страховых взносов в Пенсионный фонд должен был определяться исходя из суммы полученных предпринимателем доходов, без уменьшения их на сумму понесенных расходов, то есть исходя из 16 586 507 руб.
Мнение Конституционного суда
Кировский областной суд, в котором рассматривался описанный выше спор между предпринимателем и органом ПФР, засомневавшись в том, что взаимосвязанные положения п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона № 212‑ФЗ и ст. 227 НК РФ соответствуют Конституции РФ, обратился в Конституционный суд.
Тот, в свою очередь, постановил, что предусмотренная федеральным законодателем дифференциация размера страховых взносов на ОПС в зависимости от величины полученного за расчетный период дохода и определения размера облагаемого взносами дохода в зависимости от установленного налогового режима сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные требования.
Вместе с тем прочтение комментируемых норм, по мнению КС РФ, должно быть совершенно иным, нежели его трактуют контролирующие органы: судьи провели параллель между правилами определения налоговой базы по НДФЛ (порядком исчисления предпринимателями НДФЛ), алгоритмом определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (порядком исчисления названного налога) и регламентом определения доходов для целей исчисления предпринимателями сумм страховых взносов.
По мнению КС РФ, само указание в п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона № 212‑ФЗ на необходимость учета дохода в соответствии со ст. 227 НК РФ, которая может применяться только в системной связи с п. 1 ст. 221 «Профессиональные налоговые вычеты» НК РФ, свидетельствует о намерении федерального законодателя определять для целей установления размера страховых взносов доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего НДФЛ и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, как валовый доход за вычетом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
То есть вывод КС РФ напрочь опровергает сложившуюся ранее практику применения комментируемых норм законодательства.
Вывод
Взаимосвязанные положения п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона № 212‑ФЗ и ст. 227 НК РФ в той мере, в какой на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на ОПС, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ, не противоречат Конституции РФ, поскольку по своему смыслу они предполагают, что для данной цели доход предпринимателя подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с установленными НК РФ правилами учета таких расходов для целей исчисления и уплаты НДФЛ.
Могут ли предприниматели претендовать на возврат излишне уплаченных страховых взносов?
В резолютивной части постановления сказано, что оно окончательно, обжалованию не подлежит, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Иными словами, со дня вступления его в силу (30.11.2016) для всех без исключения лиц (налогоплательщиков, контролирующих органов, арбитров) позиция, изложенная в Постановлении КС РФ № 27‑П, обязательна для применения.
Таким образом, мы считаем, что предприниматели при уплате страховых взносов за 2016 год могут следовать данной трактовке норм российского законодательства (напомним, что названные лица обязаны доплатить на свое пенсионное страхование 1% с суммы дохода, превышающего 300 000 руб. (но до определенной предельной величины) в срок до 01.04.2017). Что же касается страховых взносов, уплаченных за 2014 и 2015 годы…
По нашему мнению, предприниматели вправе претендовать на возврат (зачет) излишне уплаченных страховых взносов (хотя с учетом непростой экономической ситуации в стране не факт, что деньги можно будет вернуть без труда).
Согласно ст. 21 Федерального закона от 03.07.2016 № 250‑ФЗ решение о возврате сумм излишне уплаченных страховых взносов за расчетные периоды, истекшие до 01.01.2017, принимается соответствующими органами ПФР в течение 10 рабочих дней со дня получения письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) страхователя о возврате излишне уплаченных сумм страховых взносов. На следующий день после принятия решения о возврате сумм излишне уплаченных страховых взносов орган ПФР направляет его в соответствующий налоговый орган. Таким образом, полагаем, что индивидуальные предприниматели должны обратиться с соответствующим заявлением[2] в орган ПФР. Помимо прочего целесообразно направить туда письмо, содержащее ссылку на Постановление КС РФ № 27‑П, и соответствующий расчет. Следует учесть, что заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченных страховых взносов может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 13 ст. 26 Закона № 212‑ФЗ). То есть для представления заявления на возврат излишне уплаченных ИП взносов за себя за 2014 год время почти истекло.
Если же предпринимателю в возврате излишне уплаченных сумм страховых взносов будет отказано, он может обратиться в суд.
В то же время надо учитывать, что Постановление КС РФ № 27‑П является новым обстоятельством, которое может быть основанием для пересмотра судебных актов по правилам гл. 37 АПК РФ (производство по пересмотру вступивших в законную силу судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам), когда по‑новому будет определяться расчетная база для обложения страховыми взносами по ОПС с учетом размера доходов индивидуального предпринимателя и документально подтвержденных расходов.
* * *
Постановление КС РФ № 27‑П – свидетельство изменения подхода к рассмотрению дел относительно порядка исчисления доходов для целей исчисления страховых взносов предпринимателями, применяющими ОСНО и не производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. То есть дата 30.11.2016 стала для таких предпринимателей ключевой: начиная с нее при исчислении страховых взносов за себя они могут уменьшать сумму своих доходов на понесенные расходы. Иными словами, при уплате страховых взносов за 2016 год доходы нужно считать уже по «новым» правилам.
Что касается периода до 30.11.2016. На тот момент существовала иная практика применения анализируемых законодательных норм. Несмотря на это, мы считаем, что предприниматели все‑таки могут рассчитывать на возврат излишне уплаченных ими сумм страховых взносов. Но как посмотрят на это проверяющие – вопрос.
Кстати, начиная с 2017 года страховые взносы исчисляются предпринимателями по правилам, установленным ст. 430 НК РФ. В соответствии с пп. 1 п. 9 названной статьи для предпринимателей, уплачивающих НДФЛ и не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам, страховые взносы на ОПС в фиксированном размере определяются в соответствии со ст. 210 «Налоговая база» НК РФ (в части дохода от предпринимательской и (или) иной профессиональной деятельности) (напомним, что ранее это осуществлялось в соответствии со ст. 227 НК РФ).
В силу п. 3 ст. 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 – 221 НК РФ, то есть с учетом стандартных, имущественных и профессиональных вычетов.
Подчеркнем еще раз: все рассмотренное выше относится к предпринимателям, применяющим ОСНО. «Упрощенцы», а также другие спецрежимники при исчислении величины страховых взносов по‑прежнему не смогут уменьшить полученные ими доходы на сумму понесенных расходов.
[1] С 01.01.2017 утратил силу.
[2] Формы документов, применяемых при осуществлении ПФР зачета или возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов, утв. Постановлением Правления ПФР от 22.12.2015 № 511п.
Начать дискуссию