Ситуация в следующем: Организация на УСН имеет аптеку ветеринарную и оказывает ветеринарные услуги. Так как лимит доходов в 20 млн руб. за 2025 год организация превысила, она в 2026 г. стала исполнять обязанности плательщика НДС по общим ставкам. При оказании ветеринарных услуг ветклиника использовала свои ветпрепараты. В чеках, по решению бухгалтера ветклиника стала выделять отдельно стоимость препарата и отдельно стоимость самой услуги.
️Вопрос: как в таком случае будет ветклиника исчислять НДС, ведь оказание ветеринарных услуг не облагается НДС, а реализация ветпрепаратов - облагаемая НДС операция.
Рассмотрим поэтапно:
НДС с ветеринарных услуг
В соответствии с пп. 2.1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ от обложения налогом на добавленную стоимость освобождается оказание ветеринарных услуг.
В соответствии с п. 2 Правил оказания платных ветеринарных услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30.04.2025 N 579 (далее - Правила N 579), к платным ветеринарным услугам относятся:
- клинические, лечебно-профилактические, ветеринарно-санитарные, терапевтические, хирургические, акушерско-гинекологические, противоэпизоотические мероприятия, иммунизация (активная, пассивная), дезинфекция, дезинсекция, дератизация, дегельминтизация;
- все виды лабораторных исследований, проведение ветеринарно-санитарной экспертизы продовольственного сырья и пищевых продуктов животного происхождения, пищевых продуктов животного и растительного происхождения непромышленного изготовления, предназначенных для продажи на продовольственных рынках, а также некачественных и опасных в ветеринарном отношении пищевых продуктов животного происхождения;
- исследования и другие ветеринарные мероприятия, связанные с продажей племенных животных, с участием их в выставках и соревнованиях;
- определение стельности и беременности всех видов животных, получение и трансплантация эмбрионов и другие мероприятия, связанные с размножением животных, включая птиц, рыб, пчел, и их транспортировкой;
- консультации (рекомендации, советы) по вопросам диагностики, лечения, профилактики болезней всех видов животных и технологии их содержания;
- кремация и эвтаназия, другие ветеринарные услуги.
Вместе с тем в Письме Минфина России от 19.03.2025 N 03-07-07/26996 поясняется, что перечень ветеринарных услуг является открытым. Однако в целях отнесения определенной услуги к ветеринарным она должна соответствовать целям и задачам ветеринарии, установленным ст. 1 Закона РФ от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии" (далее - Закон N 4979-1).
Так, согласно ст. 1 Закона N 4979-1 основными задачами ветеринарии в Российской Федерации являются:
- реализация мероприятий по предупреждению и ликвидации заразных и иных болезней животных, включая сельскохозяйственных, домашних, зоопарковых и других животных, пушных зверей, птиц, рыб и пчел, и осуществление региональных планов ветеринарного обслуживания животноводства;
- подготовка специалистов в области ветеринарии, производство препаратов и технических средств ветеринарного назначения, а также организация научных исследований по проблемам ветеринарии;
- охрана территории Российской Федерации от заноса заразных болезней животных из иностранных государств;
- осуществление федерального государственного ветеринарного контроля (надзора).
Указанный вывод озвучен также и в других письмах Минфина России (см., например, Письма от 30.01.2025 N 03-07-07/8124, от 21.01.2025 N 03-07-07/4650).
Соответственно, если ветеринарные услуги подпадают под указанные цели, они освобождаются от обложения НДС, иные услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Отметим, что одним из основных документов, подтверждающих право применения освобождения от НДС, является лицензия на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации (абз. 1 п. 6 ст. 149 НК РФ).
Лицензия на осуществление ветеринарной деятельности не требуется, вместе с тем при осуществлении налогоплательщиком не только услуг по лечению животных, но и по продаже медицинских препаратов необходима лицензия на фармацевтическую деятельность (ч. 1 ст. 52 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств").
Налоговый орган в рамках камеральной проверки вправе запросить документы, подтверждающие право на освобождение от обложения НДС в отношении ветеринарных услуг, признаваемых льготными операциями (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
НДС со стоимости ветпрепаратов
Вместе с тем лекарственные препараты для ветеринарного применения облагаются НДС по ставке 10%, в случае если коды видов данных товаров в соответствии с ОКПД 2 предусмотрены Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 и по ним имеются регистрационные удостоверения. В ином случае применяется общеустановленная ставка 22% (пп. 4 п. 2 и п. 5 ст. 164 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.07.2019 N 03-07-11/51610).
Соответственно, при розничной торговле ветпрепаратами организация обязана исчислять НДС в общеустановленном порядке, вне зависимости от доли таких доходов. Полагаем, данный вывод подтверждается по аналогии, например Письмом Минфина России от 01.08.2025 N 03-07-07/74698.
Описанная ситуация обязывает организацию вести раздельный учет и делить операции на облагаемые и не облагаемые НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Это касается и доходов, и "входного" НДС.
Цели раздельного учета:
- правильное исчисление НДС к уплате с облагаемых операций;
- определение суммы НДС, принимаемой к вычету по расходам, связанным с облагаемой деятельностью;
- определение НДС, включаемой в стоимость расходов на необлагаемую деятельность;
- распределение НДС по общехозяйственным расходам, которые относятся к обоим видам деятельности.
Напомним, что правила учета закрепляются в учетной политике организации для целей налогообложения (сам факт ведения раздельного учета, методика распределения "входного" НДС, перечень затрат, относящихся к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности). Также важный этап - это настройка бухгалтерских программ для корректного учета и распределения "входного" НДС.
НДС, в случае если ветпрепараты используются при оказании ветеринарных услуг
В случае если ветпрепараты используются ветклиникой в качестве собственных материалов для оказания услуг в качестве материальных расходов, правомерно говорить о том, что заказчик получает конечный результат - ветуслугу, оплачивая ее стоимость в комплексе.
При этом налоговые последствия для ветклиники будут зависеть от того, оформляется ли в момент оказания услуг реализация ветпрепарата в качестве самостоятельной продажи.
Статья 783 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что общие положения о подряде применяются к договору возмездного оказания услуг.
Так, способы выполнения задания заказчика подрядчик определяет самостоятельно. Их определяет договор. В нем может быть предусмотрено, что материалы, необходимые для выполнения, приобретаются заказчиком и передаются подрядчику. Если такого условия в договоре нет, работы производятся иждивением подрядчика (ст. 703, п. 1 ст. 704 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При этом согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными для целей НК РФ (Письмо Минфина России от 18.12.2019 N 03-07-11/99077).
Таким образом, налоговая база по НДС в отношении услуг, цена которых формируется с учетом расходного материала для их оказания, определяется как договорная цена этих услуг. При этом исчисление НДС по отдельным составляющим договорной цены НК РФ не предусмотрено.
Необходимо отметить, что, в случае если расходные материалы реализуются отдельно от оказываемой услуги, налоговая база по НДС определяется отдельно по каждой операции по реализации товаров (услуг) и налогообложение НДС этих операций производится по соответствующим налоговым ставкам, предусмотренным ст. 164 НК РФ для конкретных видов товаров (работ, услуг), за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ.
Таким образом, в случае если передача ветпрепарата будет выделяться в договорных отношениях в качестве самостоятельной продажи, данный факт может свидетельствовать о появлении элементов договора купли-продажи и формировании налоговой базы по НДС отдельно от стоимости ветеринарных услуг.
В таком случае ветклиника обязана будет исчислить НДС со стоимости препарата, а доход от самой услуги не облагать НДС.
Указанный вывод подтверждает, например, Письмо Минфина России от 22.05.2023 N 03-07-11/46212 (даны разъяснения в отношении иной сферы бизнеса (туризма), но, полагаем, актуальны и для данной ситуации).
Позиция Минфина России по этому вопросу аналогичная, но в отношении сферы ремонта и техобслуживания авто выражена, например, в Письме от 28.08.2013 N 03-11-06/3/35364.
Она также заключается в том, что, если замена запчастей и расходных материалов, включая их стоимость, предусмотрена договором об оказании услуг по ремонту и техобслуживанию, использование указанных материалов является частью услуги по ремонту, а не торговлей.
Вместе с тем относительно выделения стоимости материалов в документах в сфере ремонта и техобслуживания авто Минфин России указывает, что не имеет значения, выделена стоимость запчастей и расходных материалов отдельной строкой в договоре или нет.
В Постановлениях ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 N А72-18362/2009, от 14.04.2009 N А65-12716/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.08.2009 N ВАС-10011/09) также указано, что выделение отдельной строкой заказа-наряда на оказание услуг стоимости запасных частей и оборудования не является доказательством продажи этих материалов.
Отметим, что указанный вывод был вынесен с учетом особенностей норм отраслевого законодательства в сфере ремонта и техобслуживания авто.
Так, исполнитель обязан оказать услугу (выполнить работу), определенную договором, с использованием собственных запасных частей и материалов. Договор об оказании услуг заключается в письменной форме (заказ-наряд, квитанция или иной документ) и должен содержать в том числе цену оказываемой услуги (выполняемой работы), а также порядок ее оплаты; перечень оказываемых услуг (выполняемых работ), перечень запасных частей и материалов, предоставленных исполнителем, их стоимость и количество (пп. "г", "ж" п. 15, п. 16 действующих на момент рассмотрения дела Правил оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 11.04.2001 N 290).
С учетом такой обязанности исполнителя и была сформирована позиция, что, вне зависимости от выделения стоимости материалов в документах, НДС с общей стоимости услуг не исчисляется.
Рассмотрим особенности оформления документов при оказании ветеринарных услуг.
Согласно п. 4 Правил N 579 исполнитель помимо информации, доведение которой предусмотрено Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", обязан предоставить потребителю следующую информацию об оказываемых им платных ветеринарных услугах:
- перечень основных видов платных ветеринарных услуг (работ) и формы их предоставления;
- прейскуранты на платные ветеринарные услуги;
- образцы типовых договоров, квитанций, талонов и других документов, удостоверяющих исполнение и оплату услуг (работ);
- сведения о льготах, предусмотренных для отдельных категорий потребителей (инвалидов, участников Великой Отечественной войны и т.д.) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- сведения об органе по защите прав потребителей;
- указание на конкретное лицо, которое будет оказывать платную ветеринарную услугу, и информация о нем, если это имеет значение исходя из характера этой услуги.
Платные ветеринарные услуги оказываются исполнителем на основе заключения договора, оформления абонементного обслуживания или выдачи талона, кассового чека, квитанции или других документов установленного образца (п. 7 Правил N 579).
Потребитель обязан оплатить оказанную исполнителем платную ветеринарную услугу в порядке и сроки, которые установлены договором об оказании платной ветеринарной услуги, заключенным с исполнителем, с учетом положений ст. ст. 16.1 и 37 Закона РФ N 2300-1 (п. 9 Правила N 579).
Иных условий по передаче информации в отношении составляющих цены услуги законодательство не содержит, соответственно, ветклиника не обязана сообщать потребителю, какие препараты были использованы, и их стоимость.
Таким образом, ветклиника не обязана выделять в расчетных документах стоимость ветпрепаратов, которые ею используются при оказании услуг.
Соответственно, в случае если ветклиника выделяет стоимость ветпрепаратов в расчетных документах, данный факт может свидетельствовать о том, что данные отношения являются смешанным договором, который включает элементы договора об оказании услуги и продаже.
Таким образом, возникает налоговый риск в части НДС, который может свидетельствовать об определении налоговой базы по НДС в отдельности по стоимости ветуслуг и ветпрепарата.
Учитывая вышеизложенное, для целей НДС последствий, в случае если стоимость ветпрепаратов выделена в чеках и в актах об оказании услуг, следует учитывать, что у ветклиники возникает налоговый риск в части начисления НДС по ставке 10% (22%), так как данное условие (выделение стоимости препаратов в документах) не является обязательным при оказании ветеринарных услуг.
Резюмируем:
При оказании ветеринарных услуг НДС не начисляется.
Реализация ветпрепаратов облагается НДС по ставке 10%, если коды видов данных товаров в соответствии с ОКПД 2 предусмотрены Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 и по ним имеются регистрационные удостоверения, в ином случае начисляется по общеустановленной ставке 22%.
Вместе с тем, если ветклиника при оказании услуг будет использовать ветпрепараты, стоимость услуг не будет облагаться НДС, в том числе с учетом стоимости таких ветпрепаратов, если заказчик оплачивает единую стоимость услуги, без разделения ее на составляющие (услуги, ветпрепараты).
При этом отметим, что для целей НДС последствий, в случае если стоимость ветпрепаратов выделена в чеках и в актах об оказании услуг, следует учитывать, что у ветклиники возникает налоговый риск в части начисления НДС по ставке 10% (22%), так как данное условие (выделение стоимости препаратов в документах) не является обязательным при оказании ветеринарных услуг.
Г.И. Волынец
Налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
Начать дискуссию