В статье рассмотрим ситуацию, когда иностранный заемщик выплачивает проценты по займу с удержанием налога в иностранном государстве. Как в такой ситуации по УСН правильно определить налоговую базу? Можно ли включить в расходы иностранный налог или учесть в доходах за минусом этой суммы? И как работает в таком случае нормы СИДН?
Рассмотрим следующий кейс:
Российская компания выдала процентный займ иностранной компании (Армения). При возврате займа иностранная компания при перечислении % удерживает как налоговый агент налог в размере 10% и перечисляет проценты уже за вычетом налога. Должны ли мы платить в бюджет РФ налог УСН в этом случае, и с какой суммы - поступившей на р/с или полной суммы процентов с учетом удержанного налога?
1. Определим какой доход заимодавец включает в базу по УСН
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В целях исчисления УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг), а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Есть позиция эксперта Минфина о том, что организация, применяющая УСН, по договору, заключенному с иностранной организацией, учитывает в составе доходов от реализации сумму, поступившую на ее счет в банке.
Однако, на наш взгляд, необходимо учесть следующее.
Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 249 Кодекса предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
В этой связи в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываются доходы организаций, полученные как из источников в Российской Федерации, так и из источников за пределами Российской Федерации. (Письмо Минфина России от 09.04.2024 N 03-11-06/2/32569)
Таким образом, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах предусматривает, что налогообложению подлежат доходы налогоплательщиков, полученные как из источников в Российской Федерации, так и из источников за пределами Российской Федерации.
Соответственно, данные налогоплательщики должны отражать полученные доходы и произведенные расходы в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а по итогам налогового периода представлять в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. (письмо ФНС России от 30.05.2013 N ЕД-4-3/9808@)
Исходя из условий рассматриваемого вопроса исполнитель, применяющий УСН, получил на расчетный счет плату за оказанные услуги за вычетом 10%, удержанных заказчиком при выплате.
При этом в качестве подтверждения исполнения обязательства по выплате процентов по договору займа в полном объеме, а также законности удержания налога и ее уплаты в бюджет иностранного государства в соответствии с национальным законодательством иностранной организацией должен быть представлен подтверждающий документ, к примеру справка из налогового органа.
Таким образом, считаем, что учитывая нормы закона и условия рассматриваемой ситуации, доходы организации-исполнителя, применяющей УСН, не могут быть уменьшены на суммы налога, удержанного иностранным заказчиком, несмотря на то, что на расчетный счет денег пришло меньше на 10%. Проценты должны быть отражены в полной сумме согласно условиям договора.
2. Возможность учета суммы удержанного налога в расходах по УСН
На основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организация (ИП) на УСН с базой "доходы за вычетом расходов" может учесть расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах. При этом под законодательством понимаются не только федеральные, но и региональные и местные налоги ( пп. 1, 4 - 6 ст. 1 НК РФ.)
Однако иностранные налоги платятся не в соответствии с нашим законодательством. То есть можно говорить о том, что организация (ИП) на упрощенке не может учесть в расходах сумму налога, уплаченного в другой стране
Как разъясняется в Письме УФНС РФ по г. Москве от 09.04.2010 N 16-12/037472@: “Так как перечень расходов является закрытым и суммы налога, уплаченного (удержанного) за пределами России в соответствии с законодательством иностранных государств, в нем не указаны, организация не вправе зачесть указанную сумму налога в расходы.”
Указанные вывод изложены и в письмах Минфина: Письма Минфина России от 19.01.2017 N 03-11-11/2021, от 31.05.2016 N 03-08-13/31219.
Таким образом, так как гл. 26.2 НК не содержит специальной нормы по устранению двойного налогообложения,, налогоплательщики на УСН не вправе при расчете "упрощенного" налога учесть налоги, уплаченные в соответствии с законодательством иностранного государства.
3. Возможность зачета суммы удержанного налога на территории Армении в счет уплаты УСН
Вместе с тем согласно пункту 1 статьи 7 Кодекса, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.1996 (далее - Соглашение) налогами, на которые распространяется Соглашение, применительно к Российской Федерации являются, в частности:
- налог на прибыль организаций;
- налог на доходы физических лиц;
- налог на имущество организаций;
- налог на имущество физических лиц.
Пунктом 4 статьи 2 Соглашения установлено, что Соглашение применяется также к любым идентичным или по существу аналогичным налогам, упомянутым в пункте 1 статьи 2 Соглашения, которые будут взиматься в дополнение или вместо существующих налогов после даты подписания Соглашения.
Принимая во внимание, что упрощенная система налогообложения заменяет собой не только налоги на доходы и имущество, но также и устанавливает освобождение от обязанности уплаты налога на добавленную стоимость, положения Соглашения не распространяются на упрощенную систему налогообложения, в силу того что данная система налогообложения не является аналогичной тем налогам, на которые распространяется Соглашение.
Указанный вывод в отношении СИДН с Арменией озвучен в Письме Минфина России от 27.03.2024 N 03-11-11/27543.
Следовательно, в отношении суммы налога, удержанного налоговым агентом с доходов российской организации в Республике Армения в соответствии с законодательством этого государства и положениями СИДН, применяющей в РФ УСН, не могут быть применены положения СИДН.
Схожая позиция изложена и в Письмах Минфина России от 09.04.2024 N 03-11-06/2/32569, от 27.03.2024 N 03-11-11/27543, от 19.01.2017 N 03-11-11/2021, УФНС России по г. Москве от 09.04.2010 N 16-12/037472@)
Однако здесь следует обратить внимание на Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.11.2008 по делу N А40-49975/08-127-187 (далее - Решение), в котором суд пришел к противоположному выводу. Судом было отмечено, что нормами Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (заключено в г. Хельсинки 04.05.1996) (далее - Соглашение) предусмотрено, что оно будет применяться к любым подобным или по существу аналогичным налогам, предусмотренным Соглашением, которые будут вводиться после даты его подписания в дополнение или вместо существующих налогов. При этом упрощенная система налогообложения введена после подписания Соглашения. Поэтому вывод о том, что единый налог, уплачиваемый заявителем в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не входит в закрепленный нормами Соглашения перечень налогов, к которым применяется Соглашение, противоречит положениям Соглашения, соответственно, нарушает права и интересы предпринимателя.
В данном судебном Решении рассматривалось Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики, однако Соглашением с Республикой Арменией в п. 4 ст. 2 предусмотрены аналогичные формулировки.
Следует отметить, что это указанный вывод озвучен в единственном судебном деле, соответственно следование данной позиции может повлечь риск возникновения налогового спора.
Кроме того, следует отметить позицию контролеров относительно вопроса включения в состав расходов при УСН сумм налогов, уплаченных на территории иностранного государства.
Начать дискуссию