О ставке по НДС при оказании услуг ТЭО за пределами РФ в адрес резидента Казахстана

При реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых резидентом РФ в адрес резидента Казахстана, в отношении перевозки груза между пунктами, расположенными за пределами РФ (Китай - Казахстан), применяется ставка по НДС 20%.

 Обоснование

Из вопроса следует, что Организация заключает услуги транспортной экспедиции с резидентом Казахстана.

РФ и Республика Казахстан являются членами Евразийского экономического союза, деятельность которого регулируется, частности, Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Договор о ЕАЭС).

В соответствии с пунктом 2 статьи 72 Договора о ЕАЭС взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном приложением № 18 к настоящему Договору (далее – Протокол).

Согласно пункту 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в пункте 31 настоящего Протокола).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим разделом.

В силу пункта 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если:

1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства-члена.

Положения настоящего подпункта применяются также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества;

2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена;

3) услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства-члена;

4) налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются:

консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;

работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;

услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Положения настоящего подпункта применяются также при:

передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;

аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;

оказании услуг лицом, привлекающим от своего имени для основного участника договора (контракта) либо от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

5) работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено подпунктами 1 - 4 настоящего пункта.

Положения настоящего подпункта применяются также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.

В Письме Минфина РФ от 20.09.2024 № 03-07-13/1/90346 для случая, когда услуги ТЭО оказывает российский экспедитор резиденту – члену ЕАЭС, были даны следующие разъяснения:

«Порядок применения налога на добавленную стоимость в торговых отношениях государств - членов ЕАЭС определяется Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющимся приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

Пунктом 28 раздела IV "Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" Протокола предусмотрено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в пункте 31 Протокола).

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен пунктом 29 Протокола.

На основании подпункта 5 данного пункта 29 Протокола место реализации работ (услуг) определяется по месту исполнителя работ (услуг), в случае если работы (услуги) не поименованы в подпунктах 1 - 4 данного пункта.

Поскольку услуги по перевозке и транспортно-экспедиционные услуги не поименованы в подпунктах 1 - 4 пункта 29 Протокола, место реализации этих услуг для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется по месту нахождения исполнителя таких услуг.

Таким образом, местом реализации услуг по перевозке и транспортно-экспедиторских услуг, оказываемых российской организацией хозяйствующим субъектам государств - членов ЕАЭС, в целях применения налога на добавленную стоимость признается территория Российской Федерации и такие услуги облагаются налогом в Российской Федерации по ставкам, установленным статьей 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс)».

В Письме Минфина РФ от 25.08.2023 № 03-07-13/1/82968 был сделан вывод:

«Поскольку транспортно-экспедиционные услуги не поименованы в подпунктах 1 - 4 пункта 29 Протокола, место реализации этих услуг для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется по месту нахождения исполнителя таких услуг».

Аналогичные выводы были сделаны в Письмах Минфина РФ от 16.04.2024 № 03-07-13/1/35129, от 24.04.2023 № 03-07-13/1/37236.

Таким образом, поскольку в подпунктах 1 – 4 пункта 29 Протокола услуги транспортной экспедиции не поименованы, то место их реализации определяется по месту нахождения исполнителя услуг – экспедитора.

Следовательно, в рассматриваемом нами случае местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых Организацией - резидентом РФ в адрес резидента Казахстана, будет признаваться территория РФ.

В общем случае в силу пункта 3 статьи 146 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 20%.

Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров.

В целях настоящей статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

Положения настоящего подпункта распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

Таким образом, при оказании услуг транспортной экспедиции, в рамках которой организуется международная перевозка, применяется ставка по НДС 0%. При этом международной перевозкой признается перевозка, при которой один из пунктов расположен на территории РФ, а второй – за пределами РФ.

В рассматриваемом случае транспортно-экспедиционные услуги оказываются Организацией между пунктами, расположенными за пределами РФ. Следовательно, такая перевозка не является международной с точки зрения НК РФ.

На основании изложенного, можно сделать вывод о том, что при реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых резидентом РФ в адрес резидента Казахстана, в отношении перевозки груза между пунктами, расположенными за пределами РФ, применяется ставка по НДС 20%.

Высказанная нами позиция подтверждается разъяснениями фискальных органов.

Письмо Минфина РФ от 04.04.2023 № 03-07-13/1/29612:

«Вопрос: Организация является экспедитором, оказывающим услуги по организации доставки груза железнодорожным транспортом заказчику - резиденту Казахстана (юридическое лицо). Заказчику выставлен счет с такой формулировкой: "Услуги по организации предоставления железнодорожного подвижного состава (крытый вагон) по маршруту: ст. Достык эксп. (Казахстан) - ст. Чукурсай (Узбекистан)". Перевозка осуществлялась за пределами территории РФ.

Каков порядок обложения НДС данных услуг у организации?

Ответ: Порядок применения налога на добавленную стоимость при выполнении работ (оказании услуг) в торговых отношениях хозяйствующих субъектов государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) определяется в соответствии с разделом IV "Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющегося приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

Поскольку услуги по организации перевозки грузов не поименованы в подпунктах 1 - 4 пункта 29 Протокола, место реализации этих услуг для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется согласно подпункту 5 пункта 29 Протокола по месту нахождения исполнителя услуг.

В связи с этим в целях применения налога на добавленную стоимость местом реализации оказываемых российским экспедитором услуг по организации доставки груза железнодорожным транспортом заказчику - резиденту Республики Казахстан по маршруту от станции отправления, расположенной на территории Республики Казахстан, до станции назначения, расположенной в Республике Узбекистан, на основании положений Протокола признается территория Российской Федерации. При этом в отношении данных услуг применяется ставка налога на добавленную стоимость, предусмотренная статьей 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Поскольку пунктом 1 указанной статьи 164 Кодекса применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в отношении услуг по организации перевозок грузов за пределами территории Российской Федерации не предусмотрено, такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации по ставке 20 процентов в соответствии с пунктом 3 статьи 164 Кодекса».

 

Письмо Минфина РФ от 06.02.2023 № 03-07-13/1/9164:

«Вопрос: Какая ставка НДС должна применяться, если российская организация оказывает услуги грузоперевозки и транспортно-экспедиторские услуги для казахстанского заказчика, не имеющего постоянного представительства на территории Российской Федерации? Грузоперевозки осуществляются из дальнего зарубежья на территорию Казахстана.

Ответ: Порядок применения налога на добавленную стоимость в торговых отношениях государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) определяется Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющимся приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

Поскольку услуги по перевозке и транспортно-экспедиционные услуги не поименованы в подпунктах 1 - 4 пункта 29 Протокола, место реализации этих услуг для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется согласно подпункту 5 пункта 29 Протокола по месту нахождения исполнителя услуг.

Таким образом, местом реализации оказываемых российской организацией услуг грузоперевозки и транспортно-экспедиторских услуг в отношении перевозки товаров из дальнего зарубежья в Республику Казахстан для казахстанского заказчика, не имеющего представительства на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. В связи с этим в отношении данных услуг применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 20 процентов, предусмотренная статьей 164 Кодекса».

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 20.07.2018 № 03-07-08/50929, от 02.09.2015 № 03-07-13/1/50600.

Коллегия Налоговых Консультантов, 6 июня 2025 года