Об отражении курсовых разниц в налоговом учете в случае структуризации валютного займа из одного вида валюты в другой

Организацией был заключен договор валютного займа в долларах США. К настоящему времени накоплена сумма основного дола и проценты.

Организация планирует заключить договор реструктуризации валютного займа, по условиям которого сумма займа и сумма начисленных процентов в долларах США будут конвертированы в Евро.

В этом случае договор реструктуризации валютного займа в рамках ст.271 и 272 НК РФ будет являться прекращением обязательств, и возникнут ли основания у Организации для учета курсовых разниц в налоговом учете?

 Ответ:

Применительно к рассматриваемому случаю, на наш взгляд, учитывая правоприменительную практику, приведенную ниже, Договор о реструктуризации долга в части конвертации валюты займа является новацией валютного заемного обязательства, поскольку в результате такого изменения происходит фактическое (содержательное) изменение предмета исполнения обязательств, что является признаком новации долга.

Соответственно, обязательства по первоначальному договору займа в долларах прекращаются, и возникают обязательства по валютному обязательству в евро, поэтому для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль курсовые разницы признаются на дату прекращения соответствующих требований (обязательств), то есть, на дату вступления в силу договора о реструктуризации долга.

Обоснование:

В 2022г. в связи с ростом волатильности курса рубля был введен временный порядок учета курсовых разниц организациями, использующими метод начисления. Так, Федеральным законом от 26.03.2022 №  67-ФЗ[1] в статьи 271 и 272 НК РФ были введены подпункт 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ и подпункт 6.1 пункта 7 статьи  272 НК РФ, установившие временный порядок признания курсовых разниц по обязательствам и требованиям, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Так, согласно подпункту 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ[2] и подпункту 6.1 пункта 7 статьи  272 НК РФ[3] датой признания курсовых разниц в целях налогообложения до конца 2027 года[4] является дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает курсовая разница.

Иными словами, курсовые разницы, возникшие в период до 2027г. включительно по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, кроме авансов, учитываются в особом порядке. Они признаются в налоговом учете только на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства) в составе:

- доходов, если разница положительная;

- расходов, если разница отрицательная.

Основания прекращения обязательств регулируются нормами ГК РФ. К таким основаниям, в частности, относятся:

- прекращение обязательства исполнением;

- исполнение обязательства предоставлением отступного;

- прекращение обязательства зачетом;

- прекращение обязательства совпадением должника и кредитора;

- прекращение обязательства новацией;

- прощение долга;

- прекращение обязательства невозможностью исполнения.

Специалисты финансового ведомства в последних официальных разъяснениях рекомендуют со ссылкой на пункт 1 статьи 11 НК РФ правоотношения принимать в той квалификации, в которой они определяются нормами ГК РФ и отраслевого законодательства.

Таким образом, если валютные обязательства по долговому обязательству прекращены при наличии оснований, определенных нормами ГК РФ, то для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль курсовые разницы признаются на дату прекращения соответствующих требований (обязательств).

Так, в Письмах Минфина РФ от 27.05.2024 № 03-03-07/48314, № 03-03-06/1/48417 указано следующее:

«Вопрос: Об учете в целях налога на прибыль курсовых разниц, возникших при пересчете (конвертации) в рубли обязательств по непогашенной кредиторской задолженности, выраженных в иностранной валюте.

Ответ: В соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе внереализационных доходов (внереализационных расходов) учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Согласно установленному подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ и подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 НК РФ порядку учета курсовых разниц на 2022 - 2024 годы положительная курсовая разница в 2022 - 2024 годах и отрицательная курсовая разница в 2023 - 2024 годах, начисленные по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций только по мере прекращения (исполнения) данных требований (обязательств).

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (пункт 8 статьи 271 и пункт 10 статьи 272 НК РФ).

Учитывая изложенное, при пересчете (конвертации) выраженных в иностранной валюте обязательств в рубли по непогашенной кредиторской задолженности возникшие курсовые разницы, по мнению Департамента, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов или в составе внереализационных расходов соответственно на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства).

При этом обращаем внимание, что основания прекращения обязательств установлены нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и положениями НК РФ не регулируются. Для целей главы 25 НК РФ в силу статьи 11 НК РФ правоотношения принимаются в той квалификации, в которой они определяются нормами ГК РФ и отраслевого законодательства».

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 08.02.2023 № 03-03-06/1/10117:

«Вопрос: Об учете в целях налога на прибыль курсовых разниц по требованиям (обязательствам) в иностранной валюте, в том числе при замене валюты договора.

Ответ:

<…>

Таким образом, налогоплательщик вправе в 2022 - 2024 годах осуществлять учет положительных и отрицательных курсовых разниц одинаково, то есть по мере прекращения требований (обязательств) в иностранной валюте.

Порядок учета курсовых разниц при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2022 год разъяснен письмом Минфина России от 22.12.2022 № 03-03-10/126074, которое доведено до налогоплательщиков письмом ФНС России от 26.12.2022 № СД-4-3/17561@.

При этом обращаем внимание, что основания прекращения обязательств в части погашения задолженности по кредитному договору регулируются нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Таким образом, если при замене валюты договора обязательства прекращаются в соответствии с нормами ГК РФ, то для целей главы 25 НК РФ указанное также квалифицируется в качестве прекращения обязательств.

Учитывая указанное, в случае прекращения валютных обязательств по кредитному договору положительные курсовые разницы признаются в составе доходов на дату такого прекращения».

Таким образом, из вышеизложенных Писем следует, что специалисты финансового и налогового ведомств рекомендуют учитывать конкретные договорные отношения сторон, а именно - можно ли такие отношения, исходя из установленных правоотношений сторон, считать прекращением одного обязательства и возникновением нового.

Далее рассмотрим возможность признания реструктуризации долга в части конвертации валюты новацией.

Правоотношения новации регулируются нормами статьи 414 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.

Как следует из пункта 1 статьи 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Из указанной нормы следует, что по договору займа заемщик должен вернуть ровно такую же сумму денег, какую получил. На наш взгляд, при изменении валюты займа займодавец получает новое исполнение обязательств (евро).  

Ниже рассмотрим правоприменительную практику по статье 414 ГК РФ, которая признает изменение валюты обязательства новацией.

Обращаем внимание, что приведенная ниже практика частично сложилась до внесения изменений в статью 414 ГК РФ в соответствии с Федеральным законом от 08.03.2015 № 42-ФЗ[5], однако актуальна и в настоящее время, поскольку правовое регулирование ситуации не изменилось.

Так, Минфин РФ в Письме от 29.03.2011 № 03-03-06/1/185 при разъяснении порядка расчета предельной величины процентов при переводе валютного займа в рублевый указывал:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу новации валютного займа и сообщает следующее.

Как следует из запроса, организацией заключен договор займа с иностранной компанией в долларах США. В 2011 г. налогоплательщик планирует провести новацию валютного займа в рубли и погашать начисленные проценты и сумму займа в рублях. …

… Согласно п. 1 ст. 414 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Таким образом, после проведения в 2011 г. новации валютного займа в рубли предельная величина процентов, признаваемых расходом, будет определяться исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,8 раза.»

Федеральная нотариальная палата по результатам встречи с представителями кредитных организаций 16.11.2016г. издала Информационное письмо по вопросам внесудебного порядка обращения взыскания на заложенное имущество, в котором в том числе разъяснило порядок оформления обременений при переводе валютной ипотеки в рублевую:

«При обращении к нотариусу для удостоверения договора последующей ипотеки, обеспечивающей требования, вытекающие из соглашения об урегулировании (реструктуризации) задолженности, необходимо учитывать следующее:

- если соглашением изменяются условия кредитного договора (например, изменяется график платежей, размер процентов по кредиту и/или периодических платежей), исполнение обязательств в измененном виде продолжает обеспечивать существующая ипотека. Основания для заключения договора последующей ипотеки отсутствуют, поскольку обязательства по кредитному договору изменены, а не возникли новые (п. 1 ст. 453 ГК РФ);

- если соглашением прекращаются обязательства по кредитному договору в результате новации (замены одних обязательств другими - ст. 414 ГК РФ), ипотека, обеспечивающая обязательства по такому кредитному договору, также прекращается (п. п. 1) п. 1 ст. 352 ГК РФ). Например, в результате заключения соглашения об урегулировании (реструктуризации) задолженности по валютному кредиту прекращена обязанность по погашению валютного долга и возникла обязанность по выплате долга в рублях. В данном случае возможно нотариальное удостоверение не договора последующей ипотеки, а договора ипотеки, обеспечивающего исполнение вновь возникшего обязательства по такому соглашению».

Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2013 № 13096/12 по делу № А40-104805/10-29-907:

«Пункт 1 статьи 414 Гражданского кодекса устанавливает, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Согласно указанной норме необходимым элементом новации является воля сторон на полное прекращение обязательства и возникновение другого обязательства с иным предметом или способом исполнения.

В данном деле стороны дополнением к соглашению установили, что лишь обязанности заказчика по оплате работ представляют собой сумму займа, при этом сохраняются встречное обязательство подрядчика по передаче результата своих работ, а кроме того обязанность по заключению лицензионного соглашения.

Эти обстоятельства свидетельствуют об отсутствии воли сторон на полное прекращение существующего обязательства, из чего следует сохранение между сторонами существующих ранее отношений по договору подряда и лицензионному договору».

Определение Верховного Суда РФ от 19.03.2015 по делу № 310-КГ14-5185, А48-3437/2013 (Судебная коллегия по экономическим спорам):

«Из положений статьи 414 Гражданского кодекса следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство».

Верховный суд РФ в Определении от 11.04.2016 № 305-ЭС15-13919 разъяснял:

«Существо новации заключается в замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее, другим обязательством с одновременным прекращением первоначального обязательства. Соглашение сторон, изменяющее сроки и порядок расчетов по договору, не означает изменения способа исполнения обязательства, поэтому не является новацией (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2005 N 103 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации")».

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.02.2019 № Ф09-9436/18 по делу № А60-32343/2018:

«Новация считается состоявшейся при наличии ряда условий, а именно: соглашение сторон о замене одного обязательства другим; сохранение того же состава участников; действительность первоначального и нового обязательства; допустимость замены первоначального обязательства новым; изменение предмета или способа исполнения.

На основании статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части 1 статьи 431 ГК РФ, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон (часть 2 статьи 431 ГК РФ).

Вместе с этим ранее, в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда в от 19.02.2018 № А06-1588/2017: было указано, что:

«Отсутствие в дополнительном соглашении к кредитному договору прямого упоминания о том, что волеизъявление его сторон является новацией, стоит рассматривать не в качестве упущения Банка или отсутствия признаков новации, а в качестве недобросовестного способа минимизации последним своих кредитных рисков».

Верховный суд РФ в Постановлении Пленума ВС РФ от 11.06.2020 № 6 (пункт 22) «О некоторых вопросах применения положений ГК РФ о прекращении обязательств» разъясняет:

«Обязательство прекращается новацией, если воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством (статья 414 ГК РФ). Новация имеет место, если стороны согласовали новый предмет и (или) основание обязательства. Соглашение о замене первоначального обязательства другим может быть сформулировано, в частности, путем указания на обязанность должника предоставить только новое исполнение и (или) право кредитора потребовать только такое исполнение.

Соглашение сторон, уточняющее или определяющее размер долга и (или) срок исполнения обязательства без изменения предмета и основания возникновения обязательства, само по себе новацией не является.»

Таким образом, по мнению ВС РФ, ВАС РФ, изменение порядка расчетов не .является новацией, Изменение предмета обязательства и способа исполнения обязательства и (или) право кредитора потребовать только такое исполнение, а также воля сторон на полное прекращение обязательства и возникновение другого обязательства, является новацией.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19.02.2018 № А06-1588/2017 при рассмотрении судьбы обеспечения обязательств (залога) при перевода валютного кредита в рублевый указал:

«В соответствии с условиями дополнительного соглашения сумма валютного кредита 3.000.000 долларов США конвертируется в долг в размере 192.150.000 рублей, исходя из соотношения рубля к доллару США по курсу АО "Россельхозбанк" на 23.11.2016.

Довод банка о том, что дополнительное соглашение N 7 не может быть признано новацией, поскольку не предусматривает иной предмет и способ исполнения, а потому первоначальное обязательство не может быть прекращено, апелляционный суд считает несостоятельным ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

В силу указанной нормы материального права новация представляет собой соглашение, по которому стороны заменяют одно связывающее их обязательство каким-либо другим, новым обязательством.

Новация считается состоявшейся при наличии ряда условий, а именно: соглашение сторон о замене одного обязательства другим; сохранение того же состава участников; действительность первоначального и нового обязательства; допустимость замены первоначального обязательства новым; изменение предмета или способа исполнения.

В соответствии с пунктом 2 Информационного письма от 21.12.2005 N 103 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации", обязательство прекращается новацией тогда, когда воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством. ...

Согласно пункту 1 статьи 140 Гражданского кодекса Российской Федерации рубль является законным платежным средством обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации. Платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов.

Пункт 5 статьи 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании инвалютном контроле" гласит, что иностранная валюта является одним из видов валютных ценностей.

Первоначальное обязательство заемщика, по которому обязался залогодатель, заключалось в уплате долга путем передачи кредитору валютных ценностей (иностранной валюты), не являющихся законным платежным средством на территории РФ.

Учитывая необходимость для заемщика в приобретении долларов США, кредитор предусмотрел в пункте 6.24.16 обязанность заемщика по осуществлению конверсионных операций по счетам, открытым в ОАО "Россельхозбанк", по курсу ОАО "Россельхозбанк", установленному на день совершения операции. Следует учитывать, что, хотя изменение валюты кредита с иностранной на валюту РФ сохраняет общий (абстрактный) вид обязательства, как денежное, в результате такого изменения произошло фактическое (содержательное) изменение предмета исполнения обязательств, что является признаком новации долга».

В рассматриваемом споре суд также учитывал, что стороны распространили действие соглашения о новации не только на будущие отношения, но и на ранее имевшие место. Однако, по нашему мнению, данное обстоятельство было дополнительным, а не основным для квалификации соглашения как новации долга: «Подтверждением доводов о произошедшей новации долга ТАКЖЕ является обстоятельство, что в дополнительном соглашении кредитор и заемщик предусмотрели распространение его действия не только на будущие отношения Сторон, но, также и на имевшие место в прошлом».

Следует отметить, что в дальнейшем, данное решение суда было изменено вышестоящим судом (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 03.07.2018 № Ф06-33820/2018 по делу № А06-1588/2017), поскольку судами обеих инстанций не было учтено, что кредитные отношения сохраняются в рублевом эквиваленте[6], что свидетельствует об изменении порядка (способа) возврата кредита, а не о замене кредитного обязательства новым обязательством. Следовательно, согласование сторонами кредитного договора в дополнительном соглашении рублевой валюты долга по кредитному договору не изменяет существо кредитных отношений и не является новацией.

Таким образом, по нашему мнению, договор о реструктуризации долга в части конвертации валюты займа является новацией валютного заемного обязательства, поскольку в результате такого изменения происходит фактическое (содержательное) изменение предмета исполнения обязательств, что является признаком новации долга.

На наш взгляд, даже если нет прямого указания на прекращение первоначального обязательства в Договоре о реструктуризации долга, оно считается прекращенным с одновременном возникновением нового валютного обязательства.

Следовательно, обязательства по первоначальному договору займа в долларах прекращаются, и возникают обязательства по валютному обязательству в евро, соответственно, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль курсовые разницы признаются на дату прекращения соответствующих требований (обязательств), то есть, на дату заключения договора о реструктуризации долга – 18.08.2025г.

 Только собственные авторские материалы в  MAX-канале. Бухгалтерия, налоги, нововведения, юридические вопросы, иностранные компании и работники, сложные случаи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 7 июля 2026 года

[1] Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»

[2] 7.1) дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница, - по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022 - 2027 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов);

[3] 6.1) дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникает отрицательная курсовая разница, - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023 - 2027 годах по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов);

[4] Федеральным законом от 08.08.2024 № 259-ФЗ временный порядок был продлен до конца 2027г.

[5] Федеральный закон от 08.03.2015 № 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации»

[6] Согласно разъяснениям, данным в пункте 27 Постановления Пленума Верховного суда от 22.11.2016 № 54 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации по общему правилу валютой долга и валютой платежа является рубль (пункт 1 статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации)».