О сроке полезного использования неотделимых улучшений в арендованном имуществе

 Ответ:

В бухгалтерском учете затраты на ремонт предмета аренды могут признаваться в качестве объектов основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств может определяться исходя из ожидаемого периода эксплуатации, который в рассматриваемом нами случае будет соответствовать сроку аренды офиса.

В случае наступления события, свидетельствующего об увеличении срока аренды, у Организации может возникнуть обязанность пересмотреть в сторону увеличения срок полезного использования неотделимых улучшений в арендованное имущество, учитываемых в составе основных средств, если отсутствует иной аргументированный срок, например, исходя из планов по проведению периодического ремонта.

В налоговом учете неотделимые улучшения арендованного помещения капитального характера, осуществленные Организацией с согласия арендодателя, которые не возмещаются арендодателем после окончания аренды, в целях налогового учета признаются объектами амортизируемого имущества и подлежат амортизации в течение срока аренды с учетом следующего:

- если неотделимое улучшение относится к объектам основных средств, поименованным в Классификаторе, то сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования указанного объекта, определенного в соответствии с Классификацией;

- если неотделимое улучшение не относится к объектам основных средств, поименованным в Классификаторе, то сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного помещения.

Амортизация в отношении неотделимых улучшений начисляется в пределах срока действия договора аренды.

Соответственно, если за срок действия договора аренды часть стоимости неотделимых улучшений не будет самортизирована, то начисление амортизации прекращается.

В случае, если расходы по ремонту осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии и не приводят к возникновению неотделимых улучшений в арендованное имущество, то такие расходы единовременно учитываются в составе расходов в налоговом учете.

Обоснование:

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 5 ФСБУ 26/2020[1] для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с настоящим Стандартом затраты организации на приобретение, создание, улучшение объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также восстановление объектов основных средств. К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на:

ж) улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание).

В силу пункта 18 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами или нематериальными активами.

Согласно пункту 10 ФСБУ 6/2020[2] единицей учета основных средств является инвентарный объект. Самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

При этом в соответствии с пунктом 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

На основании изложенного, считаем, что затраты на ремонт предмета аренды могут признаваться в качестве объектов основных средств.

В соответствии с пунктом 9 ФСБУ 6/2020 срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из:

а) ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта;

б) ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;

в) ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;

г) планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.

В соответствии с пунктом 37 ФСБУ 6/2020 срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) объекта основных средств определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.

Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Таким образом, срок полезного использования объекта основных средств может определяться исходя из ожидаемого периода эксплуатации, который в рассматриваемом нами случае будет соответствовать сроку аренды офиса.

При этом срок полезного использования подлежит проверке на соответствие условиям использования объекта. Такая проверка в обязательном порядке проводится ежегодно (на конец отчетного года), а также при наступлении каких-либо обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении срока полезного использования.

Соответственно, в случае наступления события, свидетельствующего об увеличении срока аренды, у Организации может возникнуть обязанность пересмотреть в сторону увеличения срок полезного использования неотделимых улучшений в арендованное имущество, учитываемых в составе основных средств, если отсутствует иной аргументированный срок, например, исходя из планов по проведению периодического ремонта.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В силу пункта 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст утвержден «ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов» (далее – Классификатор).

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 утверждена «Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее – Классификация).

В Письме Минфина РФ от 11.09.2019 № 03-03-06/1/69963 по вопросу амортизации неотделимых улучшений указано следующее:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 статьи 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, если капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, не поименованы в Общероссийском классификаторе основных фондов, введенном в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, то указанные капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определенного для арендованных объектов основных средств».

В Письме Минфина РФ от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391 сделан следующий вывод:

«Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).

При этом капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией (абзац шестой пункта 1 статьи 258 НК РФ).

Учитывая изложенное, капитальные вложения в арендованное имущество амортизируются исходя из срока полезного использования данного имущества, установленного собственником этого имущества, либо исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией в случае соответствия таких капитальных вложений в арендованное имущество Классификации».

Из приведенных норм следует, что неотделимые улучшения арендованного помещения капитального характера, осуществленные Организацией с согласия арендодателя, которые не возмещаются арендодателем после окончания аренды, в целях налогового учета признаются объектами амортизируемого имущества и подлежат амортизации в течение срока аренды с учетом следующего:

- если неотделимое улучшение относится к объектам основных средств, поименованным в Классификаторе, то сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования указанного объекта, определенного в соответствии с Классификацией;

- если неотделимое улучшение не относится к объектам основных средств, поименованным в Классификаторе, то сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного помещения.

Отметим, что амортизация в отношении неотделимых улучшений начисляется в пределах срока действия договора аренды.

Соответственно, если за срок действия договора аренды часть стоимости неотделимых улучшений не будет самортизирована, то начисление амортизации прекращается.

Данный вывод подтверждается разъяснениями, приведенными в Письмах Минфина РФ от 07.11.2024 № 03-03-06/1/109635, от 21.12.2023 № 03-03-06/1/123828 и др.

Также хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее:

В силу пункта 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Как следует из вопроса, Организация осуществила работы по ремонту арендованного офиса.

В случае, если расходы по ремонту осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии и не приводят к возникновению неотделимых улучшений в арендованное имущество, то такие расходы единовременно учитываются в составе расходов в налоговом учете.

Данный вывод подтверждается разъяснениями контролирующих органов.

Письмо Минфина РФ от 13.01.2022 № 03-03-06/1/1123:

«…согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

Пунктом 1 статьи 258 Кодекса предусмотрено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом следует иметь в виду, что амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Кодекса к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 Кодекса к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 Кодекса.

Статья 260 Кодекса определяет расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, как прочие расходы, которые признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения данной статьи применяются в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Следовательно, если произведенные работы признаются капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, они подлежат амортизации согласно статье 259 Кодекса. В случае отнесения произведенных работ к расходам на ремонт основных средств данные расходы учитываются при налогообложении прибыли единовременно в полном объеме».

 Письмо Минфина РФ от 27.09.2021 № 03-03-06/1/78003:

«…амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, расходы на ремонт основных средств или иного имущества, не связанные с изменениями технологического или служебного назначения, принимаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 260 НК РФ при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ».

 Только собственные авторские материалы в  MAX-канале. Бухгалтерия, налоги, нововведения, юридические вопросы, иностранные компании и работники, сложные случаи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 3 сентября 2026 года

[1] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утв. Приказом Минфина РФ от 17.09.2020 № 204н.

[2] ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утв. Приказом Минфина РФ от 17.09.2020 № 204н