О списании стоимости неотделимых улучшений в случае досрочного расторжения договора аренды

Организацией были осуществлены неотделимые улучшения в арендованное имущество - офис, которые планировалось использовать в коммерческой деятельности в течение всего срока аренды офиса. Однако арендодатель принял решение досрочно расторгнуть договор аренды.

Недоамортизированную к моменту прекращения действия договора стоимость неотделимых улучшений учесть в расходах по налогу на прибыль в общем случае нельзя. Это обусловлено тем, что невозмещаемые расходы арендатора на такие улучшения, как правило, не являются экономически оправданными. Само получение арендатором имущества во владение и пользование нельзя рассматривать как встречное предоставление за произведенные улучшения. А порядок налогового учета капвложений основан именно на том, есть ли обязанность возмещать стоимость этих вложений арендатору (Письма Минфина от 21.12.2023 N 03-03-06/1/123828, от 03.09.2021 N 03-03-06/1/71391).

На основании вышеизложенного, арендатору нельзя включать в расходы недоамортизированную к окончанию договора стоимость неотделимых улучшений.

Есть ли положительная судебная практика, когда суд признает эти расходы обоснованными и уменьшающими налог на прибыль?

При передаче неотделимых улучшений в связи с возвратом арендованного имущества с какой стоимости следует исчислить НДС?

Какую информацию (перечень, остаточную стоимость и пр.) по неотделимым улучшениям необходимо указать в акте?

Ответ:

Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, не подлежащие возмещению со стороны арендодателя, подлежат амортизации в налоговом учете арендатора.

При этом нормами НК РФ прямо ограничен срок амортизации неотделимых улучшений сроком действия договора аренды.

По мнению ВС РФ, расходы налогоплательщика в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, по общему правилу не могут быть учтены при налогообложении, как не отвечающие критерию экономической оправданности.

Между тем, в случае судебного разбирательства относительно правомерности признания в составе расходов остаточной стоимости неотделимых улучшений в случае расторжения договора, суды вправе учесть представленные налогоплательщиком доказательства, если они с бесспорностью подтверждают:

- необходимость осуществления капитальных вложений, прежде всего для ведения его собственной деятельности через арендуемый объект (например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройство коммуникаций, необходимых в первую очередь для эксплуатации оборудования налогоплательщика);

- наличие у налогоплательщика на момент заключения договора намерения и возможности окупить стоимость капитальных вложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды;

- существование разумных экономических причин в прекращении аренды до истечения срока полезного использования улучшений, произведенных в арендованном объекте, в том числе если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности.

Кроме того, при возникновении спора об обоснованности капитальных вложений арендатора, произведенных при отсутствии обязанности собственника по компенсации их стоимости, суд также вправе учесть доказательства, свидетельствующие о наличии или отсутствии экономической ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды, в том числе полученные в рамках мероприятий налогового контроля сведения о дальнейшей судьбе улучшенного имущества (осуществлялся ли собственником имущества или арендатором демонтаж улучшений и т.п.).

Отметим, что положительная арбитражная практика, свидетельствующая о возможности признания в составе расходов остаточной стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество, нами не обнаружена.

По нашему мнению, в дополнение к приведенным выше аргументам, Организация может в качестве дополнительного обоснования указать на то, что досрочное расторжение договора аренды было осуществлено по инициативе арендодателя. При этом сама Организация изначально планировала неотделимые улучшения использовать в собственной деятельности в целях получения экономической выгоды, планировала окупить их стоимость в течение срока аренды недвижимого имущества, однако, по независящим от нее причинам, договор аренды был расторгнут досрочно.

Оценить вероятность положительного исходя дела в суде при такой аргументации, не представляется возможным в связи с отсутствием положительной арбитражной практики. Более того, учитывая, что досрочное расторжение договора аренды по инициативе арендодателя, по сути, привело к убыткам в виде невозможности использования неотделимых улучшений в деятельности Организации, суд может исходить из того, что арендатору следовало учесть такие риски при заключении договора, установив для арендодателя обязанность по возмещению стоимости неотделимых улучшений в этом случае.

При передаче неотделимых улучшений, не возмещаемых арендодателем, арендатор обязан исчислить НДС. В этом случае налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости имущества.

Остаточная стоимость имущества может использоваться сторонами для определения налоговой базы по НДС при условии, что она соответствует рыночному уровню.

Также отметим, что в случае, если арендатор и арендодатель не признаются взаимозависимыми лицами, то стоимость имущества, согласованная между ними, признается рыночной, пока налоговым органом не доказано обратное.

При передаче неотделимых улучшений должен быть оформлен первичный документ, например, акт приема-передачи, содержащий все обязательные реквизиты первичного документа, в частности:

- содержание факта хозяйственной жизни, т.е. вид, характеристика неотделимых улучшений;

- рыночная стоимость неотделимых улучшений.

По нашему мнению, стоимость передаваемого неотделимого улучшения следует отразить в акте, чтобы согласовать, по сути, рыночную стоимость имущества, с которой будет исчислен НДС в силу пункта 1 статьи 105.3 НК РФ. При отсутствии в первичном документе стоимости имущества налоговый орган будет вправе исчислить НДС с той стоимости, которую он определит самостоятельно в качестве рыночной.

Обоснование:

1. В силу пункта 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Таким образом, неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, не подлежащие возмещению со стороны арендодателя, подлежат амортизации в налоговом учете арендатора.

При этом нормами НК РФ прямо ограничен срок амортизации неотделимых улучшений сроком действия договора аренды.

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019 были даны следующие разъяснения:

«Из содержания указанных положений вытекает, что по общему правилу стоимость капитальных вложений налогоплательщика в арендованное имущество не может быть включена в состав расходов единовременно, а учитывается для целей налогообложения по мере использования улучшенных объектов основных средств в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода. Поскольку возможность извлечения выгоды от использования арендованного имущества связана со сроком аренды, то именно с этими временными пределами законодатель связал период начисления амортизации в налоговом учете арендатора.

Суд округа справедливо отметил, что положениями статьи 258 Налогового кодекса прямо не решена судьба расходов арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в период действия аренды не были учтены при налогообложении (стоимость капитальных вложений не амортизирована полностью по причине превышения срока полезного использования арендованного объекта над сроком договора аренды). Однако из этого, вопреки выводу арбитражного суда кассационной инстанции, не вытекает, что налогоплательщик - арендатор имеет безусловное право учесть в составе расходов оставшуюся стоимость капитальных вложений при прекращении аренды.

Понятие улучшений арендованного имущества, в том числе улучшений, неотделимых без вреда от арендованного имущества, используется в гражданском законодательстве для целей определения прав и обязанностей сторон договор аренды (статья 623 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - Гражданский кодекс) и охватывает собой любые изменения в состоянии имущества, произведенные арендатором.

Для целей налогообложения имеет значение то обстоятельство, что подобного рода улучшения могут иметь различные формы, приобретая в конкретных ситуациях не только вид ремонта (текущего или капитального), необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем использовать его арендатору, но и вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества. В последних из перечисленных случаев, исходя из пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса, арендованное имущество получает существенные качественные улучшения, в частности, за счет изменения своего технологического или служебного назначения, технико-экономических показателей. Такие улучшения, как правило, обладают экономической ценностью не только для самого арендатора, но и для собственника, который после возврата имущества арендатором получает возможность извлекать выгоду от использования улучшенного объекта, потреблять результаты ранее произведенных арендатором улучшений.

Принимая во внимание изложенное, если улучшения в арендованном имуществе имели вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, но арендованный объект возвращен арендодателю без получения встречного предоставления за произведенные в него капитальные вложения, расходы налогоплательщика в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, по общему правилу не могут быть учтены при налогообложении, как не отвечающие критерию экономической оправданности (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса).

Высказанные судом округа суждения о том, что встречным предоставлением за произведенные арендатором улучшения является само по себе получение арендатором имущества во владение и пользование, являются ошибочными и по сути сводятся к установлению одинаковых налоговых последствий осуществления капитальных вложений, вне зависимости от компенсации их стоимости собственником. Однако порядок налогового учета капитальных вложений, определенный законодателем в абзацах четвертом - шестом пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса, основан именно на применении критерия наличия (отсутствия) у собственника обязанности по возмещению стоимости капитальных вложений арендатору.

Такое регулирование направлено, в том числе на пресечение злоупотреблений в сфере налогообложения, а именно, на исключение ситуаций, когда возмещение стоимости неотделимых улучшений производится в скрытой не облагаемой налогами форме (снижение размера арендной платы, вносимой в денежной форме) вместо установления в договоре обязанности арендатора по осуществлению капитальных вложений как отдельной формы арендной платы (подпункт 5 пункта 2 статьи 614 Гражданского кодекса).

В то же время в налоговом законодательстве, в том числе в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса, не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, на что неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации (Определения от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, от 16.12.2008 N 1072-О-О) и Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 26.02.2008 N 11542/07, от 18.03.2008 N 14616/07, от 28.10.2010 N 8867/10 и др.).

Поэтому презумпция экономической неоправданности затрат налогоплательщика на улучшение чужого имущества при отсутствии компенсации их стоимости со стороны собственника носит опровержимый характер и не исключает права налогоплательщика доказывать экономическую обоснованность произведенных им капитальных вложений в полном объеме применительно к обстоятельствам конкретного дела.

В частности, исходя из положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса суд вправе учесть представленные налогоплательщиком доказательства, если они с бесспорностью подтверждают необходимость осуществления капитальных вложений, прежде всего, для ведения его собственной деятельности через арендуемый объект (например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройства коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования налогоплательщика), наличие у налогоплательщика на момент заключения договора намерения и возможности окупить стоимость капитальных вложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды, существование разумных экономических причин в прекращении аренды до истечения срока полезного использования улучшений, произведенных в арендованном объекте, в том числе, если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности. При возникновении спора об обоснованности капитальных вложений арендатора, произведенных при отсутствии обязанности собственника по компенсации их стоимости, суд также вправе учесть доказательства, свидетельствующие о наличии или отсутствии экономической ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды, том числе, полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля сведения о дальнейшей судьбе улучшенного имущества (производился ли собственником имущества или последующим арендатором демонтаж улучшений и т.п.)».

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.11.2021 № Ф09-2798/20 по делу № А76-8895/2019 со ссылкой на позицию Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ были сделаны аналогичные выводы:

«В связи с расторжением договоров аренды налогоплательщиком на основании актов от 31.12.2015 и 31.12.2016 списана остаточная стоимость неотделимых улучшений в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном включении остаточной стоимости неотделимых улучшений в состав внереализационных расходов и неуплате в этой связи налога на прибыль за 2015 и 2016 г.г., поскольку произведенные налогоплательщиком улучшения в арендованном имуществе были переданы арендодателю безвозмездно (без получения компенсации от арендодателя).

В силу абзаца 5 пункта 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, у налогоплательщика - арендатора признаются амортизируемым имуществом.

Такие капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. При этом суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (абз. 4 - 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ)

Суммы начисленной в соответствии с указанным порядком амортизации по капитальным вложениям согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ могут быть учтены при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов налогоплательщика - арендатора, связанных с производством и (или) реализацией.

Соответственно, по общему правилу стоимость капитальных вложений налогоплательщика в арендованное имущество не может быть включена в состав расходов единовременно, а учитывается для целей налогообложения по мере использования улучшенных объектов основных средств в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода. Поскольку возможность извлечения выгоды от использования арендованного имущества связана со сроком аренды, то именно с этими временными пределами законодатель связал период начисления амортизации в налоговом учете арендатора.

Нормами статьи 258 НК РФ прямо не решена судьба расходов арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в период действия аренды не учитывались при налогообложении (стоимость капитальных вложений не амортизирована полностью по причине превышения срока полезного использования арендованного объекта над сроком договора аренды).

Для целей налогообложения имеет значение то обстоятельство, что подобного рода улучшения могут иметь различные формы, приобретая в конкретных ситуациях не только вид ремонта (текущего или капитального), необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем использовать его арендатору, но и вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества.

В последних из перечисленных случаев, исходя из пункта 2 статьи 257 НК РФ, арендованное имущество получает существенные качественные улучшения, в частности, за счет изменения своего технологического или служебного назначения, технико-экономических показателей. Такие улучшения, как правило, обладают экономической ценностью не только для самого арендатора, но и для собственника, который после возврата имущества арендатором получает возможность извлекать выгоду от использования улучшенного объекта, потреблять результаты ранее произведенных арендатором улучшений.

Если улучшения в арендованном имуществе имели вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, но арендованный объект возвращен арендодателю без получения встречного предоставления за произведенные в него капитальные вложения, расходы налогоплательщика в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, по общему правилу не могут быть учтены при налогообложении, как не отвечающие критерию экономической оправданности (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

При возникновении спора об обоснованности капитальных вложений арендатора, произведенных при отсутствии обязанности собственника по компенсации их стоимости, суд также вправе учесть доказательства, свидетельствующие о наличии или отсутствии экономической ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды, том числе, сведения о дальнейшей судьбе улучшенного имущества (производился ли собственником имущества или последующим арендатором демонтаж улучшений и т.п.).

Суд апелляционной инстанции правомерно подчеркнул, что налогоплательщиком возвращены арендодателю арендуемые объекты, при этом произведенные улучшения являлись неотделимой частью и не являлись отдельным самостоятельным объектом гражданских прав, в связи с чем их отдельное указание в каких-либо актах приемки-передачи не являлось обязательным.

Таким образом, суды правомерно посчитали вывод инспекции о неотделимом характере улучшений арендованного имущества, которые выполнены налогоплательщиком без возмещения соответствующих расходов, а затем, при прекращении договоров аренды, переданы арендатору безвозмездно.

Отклоняя довод налогоплательщика о том, что прекращение договоров аренды было вызвано разумными экономическими причинами, суды обоснованно указали, что окончание срока аренды в данном случае обусловлено исключительно субъективным фактором, находящимся в сфере контроля налогоплательщика - принятие мер по возведению собственного здания. При этом, проводя неотделимые улучшения арендуемого здания, общество, как субъект предпринимательской деятельности, знало и должно было знать о правовых последствиях в сфере налоговых правоотношений, вызванных прекращением договора до окончания срока полезного использования, а, следовательно, сопоставлять затраты на улучшения, прибыль, которую могут принести такие улучшения, срок их использования.

Ссылка то, что у собственника нет экономического интереса в произведенных налогоплательщиком улучшениях, также отклонена в связи с недоказанностью отсутствия экономической ценности улучшений для собственника, отсутствием доказательств демонтажа улучшений. Более того, характер проведенных улучшений позволяет собственнику реализовать имущества по более высокой цене, чем была до таких улучшений. Сам по себе факт неиспользования площадей собственником в производственной деятельности не свидетельствует о том, что улучшения не имеют для него экономической ценности.

Учитывая вышеизложенное, суды пришли к верному выводу, что в отсутствие экономической оправданности несения расходов после прекращения договора аренды, у налогоплательщика отсутствовали основания для включении остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного недвижимого имущества в состав внереализационных расходов».

На основании приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что, по мнению ВС РФ, расходы налогоплательщика в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, по общему правилу не могут быть учтены при налогообложении, как не отвечающие критерию экономической оправданности.

Между тем, в случае судебного разбирательства относительно правомерности признания в составе расходов остаточной стоимости неотделимых улучшений в случае расторжения договора, суды вправе учесть представленные налогоплательщиком доказательства, если они с бесспорностью подтверждают:

- необходимость осуществления капитальных вложений, прежде всего для ведения его собственной деятельности через арендуемый объект (например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройство коммуникаций, необходимых в первую очередь для эксплуатации оборудования налогоплательщика);

- наличие у налогоплательщика на момент заключения договора намерения и возможности окупить стоимость капитальных вложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды;

- существование разумных экономических причин в прекращении аренды до истечения срока полезного использования улучшений, произведенных в арендованном объекте, в том числе если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности.

Кроме того, при возникновении спора об обоснованности капитальных вложений арендатора, произведенных при отсутствии обязанности собственника по компенсации их стоимости, суд также вправе учесть доказательства, свидетельствующие о наличии или отсутствии экономической ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды, в том числе полученные в рамках мероприятий налогового контроля сведения о дальнейшей судьбе улучшенного имущества (осуществлялся ли собственником имущества или арендатором демонтаж улучшений и т.п.).

Отметим, что положительная арбитражная практика, свидетельствующая о возможности признания в составе расходов остаточной стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество, нами не обнаружена.

По нашему мнению, в дополнение к приведенным выше аргументам, Организация может в качестве дополнительного обоснования указать на то, что досрочное расторжение договора аренды было осуществлено по инициативе арендодателя. При этом сама Организация изначально планировала неотделимые улучшения использовать в собственной деятельности в целях получения экономической выгоды, планировала окупить их стоимость в течение срока аренды недвижимого имущества, однако, по независящим от нее причинам, договор аренды был расторгнут досрочно.

Оценить вероятность положительного исходя дела в суде при такой аргументации, не представляется возможным в связи с отсутствием положительной арбитражной практики. Более того, учитывая, что досрочное расторжение договора аренды по инициативе арендодателя, по сути, привело к убыткам в виде невозможности использования неотделимых улучшений в деятельности Организации, суд может исходить из того, что арендатору следовало учесть такие риски при заключении договора, установив для арендодателя обязанность по возмещению стоимости неотделимых улучшений в этом случае.

2. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из совокупности приведенных норм фискальными органами и судебными инстанциями делается вывод о том, что при передаче неотделимых улучшений, не возмещаемых арендодателем, арендатор обязан исчислить НДС.

Письмо Минфина РФ от 10.04.2025 № 03-07-10/35615:

«Что касается капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованных объектов недвижимости, то операции по передаче арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, подлежат налогообложению НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса».

Письмо Минфина РФ от 07.11.2024 № 03-03-06/1/109635:

«…передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного недвижимого имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость».

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.09.2022 № Ф01-5048/2022 по делу № А17-204/2020:

«Учитывая, что безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях главы 21 Кодекса признается реализацией, суды пришли к выводу, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды и впоследствии переданные ООО "Атис", образуют самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса)».

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.02.2019 № Ф04-6801/2018 по делу № А27-11064/2018:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации работ на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе. При этом передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Соответственно, неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, и переданные безвозмездно арендодателю являются объектом налогообложения НДС».

На основании пункта 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ установлено, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Таким образом, при передаче имущества на безвозмездной основе исчисление НДС осуществляется исходя из рыночной стоимости имущества.

В Письме Минфина РФ от 27.10.2016 № 03-07-11/62656 в отношении порядка определения налоговой базы при передаче неотделимых улучшений на безвозмездной основе были даны следующие разъяснения:

«Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по реализации работ на территории Российской Федерации признаются одним из объектов налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, при безвозмездной передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в вышеуказанном порядке, установленном пунктом 2 статьи 154 Кодекса».

При этом в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.06.2017 № Ф05-7768/2017 по делу № А40-167541/2016 было отмечено следующее:

«Из изложенного следует, что безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке….

Применительно к исчислению НДС статьей 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога….

То обстоятельство, что налоговая база для исчисления НДС не была определена налоговым органом последовательно с использованием методов, перечисленных в ст. 105.7 НК РФ, само по себе не свидетельствует о неправомерности доначисления НДС. Апелляционным судом неправомерно не принято во внимание положение абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ, в соответствии с которым для целей настоящего Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Судами не была установлена взаимозависимость общества с его контрагентов, которым передавались неотделимые улучшения арендованных помещений, в связи с чем налоговый орган правомерно не использовал последовательно методы определения цен в соответствии со ст. 105.7 Кодекса.

Заявителем и его контрагентами не фиксировалась стоимость передаваемого оборудования, составляющего неотделимые улучшения помещений, но это не освобождает налогоплательщика от обязанности исчислить и уплатить НДС, в связи с чем инспекция правомерно применила отраженную в учете заявителя остаточную стоимость оборудования посчитав ее рыночной».

Из приведенного судебного решения следует, что налоговый орган сам использовал в качестве рыночной цены остаточную стоимость неотделимых улучшений в целях исчисления НДС в случае, когда между арендатором и арендодателем указанная стоимость не была согласована.

Таким образом, по нашему мнению, при передаче неотделимых улучшений арендодателю НДС должен быть исчислен с рыночной стоимости. Остаточная стоимость имущества может использоваться сторонами для определения налоговой базы по НДС при условии, что она соответствует рыночному уровню.

Также отметим, что в случае, если арендатор и арендодатель не признаются взаимозависимыми лицами, то стоимость имущества, согласованная между ними, признается рыночной, пока налоговым органом не доказано обратное.

В соответствии со статьей 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В силу пункта 1 статьи 655 ГК РФ передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Из пункта 2 статьи 655 ГК РФ следует, что при прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи.

Таким образом, возврат арендованного имущества на основании подписанного сторонами акта приема-передачи.

Порядок оформления передачи неотделимых улучшений нормами ГК РФ не регламентирован.

Между тем, в силу пункта 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[1] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Фактом хозяйственной жизни является сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8 статьи 3 Закона № 402-ФЗ).

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

По нашему мнению, передача неотделимых улучшений является фактом хозяйственной жизни, который влечет необходимость списания стоимости неотделимых улучшений в бухгалтерском учете арендатора и начисления НДС, а также необходимость признания в бухгалтерском учете арендодателя соответствующего объекта.

Следовательно, по нашему мнению, при передаче неотделимых улучшений должен быть оформлен первичный документ, например, акт приема-передачи, содержащий все обязательные реквизиты первичного документа, в частности:

- содержание факта хозяйственной жизни, т.е. вид, характеристика неотделимых улучшений;

- рыночная стоимость неотделимых улучшений.

По нашему мнению, стоимость передаваемого неотделимого улучшения следует отразить в акте, чтобы согласовать, по сути, рыночную стоимость имущества, с которой будет исчислен НДС, в силу пункта 1 статьи 105.3 НК РФ. При отсутствии в первичном документе стоимости имущества налоговый орган будет вправе исчислить НДС с той стоимости, которую он определит самостоятельно в качестве рыночной.

 Только собственные авторские материалы в MAX-канале.

Бухгалтерия, налоги, нововведения, юридические вопросы,

иностранные компании и работники, сложные случаи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 22 сентября 2026 года

[1] Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ.