С момента направления ФНС России своего «мега-письма» по ст. 54.1 НК РФ прошло чуть больше двух месяцев. Казалось бы, что или кто может затмить тот откровенный абсурд, который был навязан правоведами-функционерами из ФНС? Верно — Верховный Суд РФ.
Изучим текст Определения ВС РФ№ 309-ЭС20-23981 по спору ООО Фирмы «Мэри» и ИФНС по Центральному району г. Челябинска (дело № А76 46624/2019).
Это определение затронуло наиболее больную тему для нашего бизнеса — налоговую реконструкцию.
Ложка, конечно, дорога к обеду, но лучше поздно, чем никогда, поэтому напишем и мы. Подробно цитировать позиции ВС РФ смысла нет, так это сделали коллеги. Остановимся на ключевых.
Суть спора
Стандартная ситуация из нулевых. Налогоплательщик (ООО Фирма «Мэри») для увеличения себестоимости производимого товара и попутной налоговой оптимизации взял за основу старую добрую хрестоматийную схему работы с «техническими» компаниями. Выбрал транспорт, как способ оптимизации, а доставлял сам.
Как говорится, и НДС, и налог на прибыль в «одном флаконе», и плюс ко всему возможность экономить на НДФЛ и взносах, платя заработную плату в «конвертах».
Обвинив налогоплательщика в создании формального документооборота, налоговая благополучно отказала ему в вычетах по НДС и «сняла» расходы по налогу на прибыль.
Новая реальность от ФНС
В качестве ремарки:
Был ли это «обнал» для «конвертных» зарплат работникам либо «обычная оптимизация» в целях уклонения от уплаты налогов и обогащения бенефициаров, только одному налогоплательщику и известно. Какие цели он преследовал, нам не понять. Речь пойдет о правовых материях.
Итак, напомним про выводы, сделанные ВС РФ.
Первый вывод:
«С учетом изложенного, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 и др.)».
Второй вывод:
«В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны — раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из „теневого“ (не облагаемого налогами) оборота».
Если с первым выводом все понятно и он не требует детальных пояснений, то как видно из второго вывода, он очень близок по смыслу п.11 Письма ФНС, где сказано, что
«налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, поскольку обязательство не исполнено надлежащим лицом, и при этом налогоплательщиком не раскрыты сведения и не представлены подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций».
Сказать, что неудивительно, не сказать ничего.
Дальше больше. ВС РФ делает еще одну важную для налогоплательщика поправку, а по сути, третий вывод:
«Обществом в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела в суде не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить, какая часть перевозок в интересах общества была выполнена соответствующими водителями, и какая часть из зачисленных на счета физических лиц денежных средств имела отношение к оплате осуществленных в интересах общества перевозок и сформировала облагаемый налогами доход водителей, а не к обналичиванию денежных средств, то есть была осуществлена на легальном основании».
Читая Определение ВС РФ, даже трудно представить, какой уровень «удовлетворения» был у аппаратчиков в ФНС. Ни в коем случае не умоляем умственные способности сотрудников Челябинской инспекции, но есть предположение, что «деятели» ФНС гипотетически могли пролоббировать данные позиции в ВС РФ. Вот такая печальная реальность в нашей правовой системе, но к этому вернемся чуть позже.
Обратно к выводам. В глаза бросаются явные противоречия в части того, что п.11 Письма ФНС определяет отказ в налоговой реконструкции как своего рода санкцию.
Хотя до этого ВС РФ указывал, что определение налоговой обязанности в относительно более высоком размере, по сути, является применением санкции по отношению к налогоплательщику. Одновременное цитирование своих более ранних позиций и, по сути, изложение положений п.11 Письма ВС РФ в купе с выводом, что теперь ВС РФ будет принимать на «добром слове» и внедрять в правоприменительную практику любые, не предусмотренные законом санкции, придуманные аппаратом ФНС, в одном судебном акте вводит нас в откровенный правовой тупик.
Говоря простым языком, налицо самая обычная бытовая ситуация: если ты обналичивал во благо работников и твои бенефициары лично не обогащались, но не можешь это подтвердить, то автоматически оказываешься за бортом и тебя относят к категории неблагонадежных.
Но, если ты немного сговорчивее, чем предыдущий, и показываешь «пальцем» на конкретного исполнителя, то для тебя нельзя придумывать то, чего нет в законодательстве. Чем-то похоже на налоговую медиацию.
На самом деле ситуация выглядит куда прозаичнее, так как скорее налогоплательщиков просто поделили на «полноценных» и «неполноценных». По отношению к одним беззаконие в порядке вещей, а к другим беззаконие неприменимо.
Возникает резонный вопрос, почему налоговая реконструкция становится привилегией для одних, а других ее можно лишать? Почему вопрос о балансе интересов сторон решается в пользу налогового органа, когда такая мера явно не соразмерна поведению налогоплательщика, который в любом случае заплатит в итоге не меньше того, что должен бюджету? Вопрос либо риторический, либо философский.
Хотя скорее всего скрытых смыслов тут нет. Тут — воздействие на массового налогоплательщика «мягкой правоприменительной силой».
Если говорить о налоговой реконструкции, как о восстановлении действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом, то все-таки это обязанность налогового органа. А не право и тем более не инструмент карательного воздействия на налогоплательщика. А теперь мы видим, что она становится карательным инструментом.
В данной связи уместно напомнить про позицию, высказанную Минфином России в 2019 году в Письме от 13.12.2019 № 01-03-11/97904 о том, что «учет расходов при исчислении налога на прибыль организаций при определении обязательств налогоплательщика, чьи действия по злоупотреблению своим правом подпадают под положения статьи 54.1 Кодекса, положениями статьи 54.1 Кодекса не предусмотрен». Данная позиция стала логическим подтверждением другой позиции, сформулированной за два года до этого Письмом ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, согласно которого «при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме».
Ретроспективно рассматривать вопросы налоговой реконструкции — дело неблагодарное. Данные письма как инфоповод уже разобраны давно и более чем детально, но, как маркеры развития правоприменительной практики, интересны тем, что позволяют увидеть процесс вживую, да и в сравнении с другими разъяснениями просто показывают, как лихо умеет «переобуваться на ходу» налоговая.
Данное мнение — не попытка принизить заслуги «деятелей» ФНС, а лишь тестирование возможной гипотезы.
В судебной практике имеется спор, где суд прямо указал, что письмо ФНС не может рассматриваться, как нормативный правовой акт, поэтому ссылка на него не может приниматься во внимание. Так, например, высказался Восемнадцатый Арбитражный апелляционный суд при рассмотрении спора по делу А07-21389/2020:
«Ссылка заявителя в апелляционной жалобе на письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ судом апелляционной инстанции не может быть принята во внимание, поскольку данное письмо не обладает признаками нормативного правового акта и не является обязательным для суда, рассматривающего спор».
Конечно, этот аргумент можно парировать тем, что действительно ссылка на данный документ, не обладающий признаками нормативного правого акта, дефектна сама по себе, так как не несет никакой правовой нагрузки и это выглядит вполне очевидным и не требующим детального разбора, но то, что апелляционный суд обозначил место данного письма в правовой практике четко описывает его истинный статус.
Другое дело, что воспользовавшись привилегией «единственного квалифицированного толкователя права» и скопировав (переформулировав) п.11 Письма ВС РФ тем самым решил проблему нахождения «его» (прим. автора — Письма) в нашей правовой реальности.
Итог этого «марлезонского балета» печален — налоговая деградация правоприменительной практики ВС РФ. Складывается ощущение, что коллегия ВС РФ решила пойти по эволюционной спирали вниз и оправдать статус структурного подразделения ФНС. Такими темпами, судей, рассматривающих налоговые споры, скоро будут не нужны, так как их смело можно заменять на искусственный интеллект, разработанный подрядчиками ФНС.
Выводы
При всем скептицизме в отношении рассмотренного ВС РФ кейса несколько позитивных моментов в нем все-таки есть. Назовем их небольшими «утешительным призом» для налогоплательщиков.
Первый вывод
Само по себе «обналичивание» все-таки не вне закона, если речь идёт не о личной обогащение бенефициаров бизнеса, а о работающих на него обычных людях. В начале статьи это было названо «обналом» для «конвертных» зарплат работникам.
По мнению ВС РФ, если бы налогоплательщик раскрыл, «какая часть из зачисленных на счета физических лиц денежных средств имела отношение к оплате осуществленных в интересах общества перевозок и сформировала облагаемый налогами доход водителей», то он мог бы рассчитывать на снисхождение ВС РФ. Вопрос скорее технический, как ему раскрыть «черную бухгалтерию» и показать реальность оплаты перевозок незаявленным изначально исполнителям.
Вывод, конечно, поверхностный и похож на попытку «натянуть сову на глобус», но если рассматривать его через призму позиции ВС РФ, то в принципе все сходится, если заплатил в «конверте», то попробуй раскрой это и сформируй базу по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды, исчисли и уплати все, что должен и тогда шанс на реконструкцию у тебя еще останется.
Второй вывод является следствием первого, и он достаточно простой — «Шансы на налоговую реконструкцию у налогоплательщиков пока ещё остались». Соответственно у нас еще есть время подождать, когда гипотеза о полном запрете налоговой реконструкции станет реальностью.
Постскриптум
Механистическое объяснение последних событий довольно простое. Целей-инструментов, которые ставит себе (или нам) ФНС много, но конечная одна (скорее являющаяся истинным мотивом для «деятелей» ФНС) — «Превращение судебной практики в инструмент подавления свободной предпринимательской деятельности». А это уже противоречит фундаментальным правовым принципам и самой идее правового государства, где право выше государства. Называть это предательством было бы слишком высокопарно, но других слов подобрать не получается, поэтому оставим так.
Отдельно стоит отметить мнение некоторых коллег, согласно которому, «выводы Верховного Суда соответствуют правилам применения налоговой реконструкции, изложенным в письме ФНС России по ст. 54.1 НК РФ».
Ну что ж, раз коллеги считают, что не правила, которые разрабатывает ФНС должны подстраиваться под позиции ВС РФ, а ВС РФ должен подстраиваться под эти правила, то значит, вышеописанная гипотеза имеет право на существование.
Начать дискуссию