Это необходимо знать каждому бухгалтеру крупной торговой организации – вы обязаны создавать резерв по внешнему браку

Бухгалтеру крупной торговой организации необходимо знать: формирование резерва по внешнему браку является обязательным требованием законодательства. В процессе аудиторских проверок крупных торговых организаций нередко выявляются нарушения методологии бухгалтерского учета, оказывающие существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. При обнаружении таких нарушений аудитор выдает модифицированное (отрицательное) аудиторское заключение. Причиной подобных нарушений, как правило, является пренебрежение бухгалтерской службой обязательными требованиями, установленными положениями по бухгалтерскому учету, в частности в части формирования резерва по внешнему браку.

Понятие внешнего брака

Внешний брак - это дефект, обнаруженный покупателем после передачи ему продукции поставщиком: в процессе приемки, сборки, монтажа или эксплуатации. Иными словами, дефект выявляется за пределами производства - у потребителя. Данная ситуация наиболее характерна для продавцов-импортеров, поскольку иностранный производитель, как правило, не стремится к оперативной замене некачественного товара (ввиду длительности и трудоемкости процедуры), перекладывая ответственность на российского продавца.

Правовые основания

В соответствии с Законом РФ «О защите прав потребителей» покупатель вправе вернуть недоброкачественный товар. Если в договоре с импортным производителем прямо не предусмотрены гарантийные обязательства (срок, ремонт, замена), продавец становится конечным гарантом в данных отношениях. На практике подобные ситуации, когда покупатель не является официальным дистрибьютором производителя, нередки, что затрудняет прямое обращение к фабрике вследствие отсутствия каналов связи или юридических нюансов.

Статьей 25 Закона РФ «О защите прав потребителей» предусмотрено право потребителя на обмен непродовольственного товара надлежащего качества на аналогичный товар в течение 14 дней со дня покупки, если товар не подошел по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации.

В случае обнаружения покупателем существенных, недопустимых или неустранимых недостатков (брака) он вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи, вернуть бракованный товар поставщику и потребовать возврат уплаченных денежных средств (п. 2 ст. 475 ГК РФ). Вследствие этого у поставщика возникают расходы на замену товара или возврат денежных средств.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), организации, не являющиеся субъектами малого предпринимательства и ведущие бухгалтерский учет в полном объеме, обязаны применять указанное положение. ПБУ 8/2010устанавливает обязанность продавца создавать резерв по внешнему браку, обнаруженному покупателем. Следует отметить, что отдельного «резерва по внешнему браку» как самостоятельного бухгалтерского инструмента не существует - под данным термином понимается резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, обеспечивающий равномерное включение в себестоимость продукции потенциальных расходов, связанных с внешним браком.

В соответствии с пп. 4 и 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство (обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения) может возникнуть:

• из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

• в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий хозяйственной жизни организации, исполнения которой организация не может избежать (при наличии сомнений в существовании обязанности организация признает оценочное обязательство, если более вероятно, чем нет, что обязанность существует).

2. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.

3. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В соответствии с п. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в случае отсутствия установленного способа ведения бухгалтерского учета организация разрабатывает его самостоятельно, руководствуясь:

• международными стандартами финансовой отчетности;

• положениями федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

• рекомендациями в области бухгалтерского учета.

Применение МСФО (IFRS) 15

Действующим законодательством РФ не установлен порядок создания и использования резерва по расходам на брак, выявленный покупателем. Однако данный порядок регламентирован МСФО (IFRS) 15.

Согласно МСФО 15, при наличии у покупателя права на возврат продавец обязан уменьшить выручку от продаж для отражения стоимости ожидаемого возврата. При этом признается обязательство в отношении возврата средств, а себестоимость товаров, которые, как ожидается, будут возвращены, исключается из себестоимости продаж и остается в составе запасов.

МСФО 15 устанавливает, что поставщик в последующие периоды обязан обновлять оценку ожидаемого объема возвратов, корректируя оценку обязательств по возврату и связанных объемов складских запасов.

МСФО 15 содержит предписания по учету права на возврат (параграфы B20-B27), требующие оценки не только количества ожидаемых возвратов товара, но и их характера.

Одной из причин игнорирования бухгалтерской службой создания резерва является сложность прогнозирования ожидаемых возвратов, которая трудно поддается количественной оценке. Однако данное обстоятельство не может служить основанием для несоблюдения нормативных требований. Организации необходимо адаптировать системы управленческого учета и отчетности для обеспечения наличия информации, необходимой для соблюдения действующих норм законодательства.

При возврате товара МСФО 15 предоставляет покупателю право выбрать один из следующих вариантов:

• полный или частичный возврат денежных средств (оплаченного возмещения);

• вычет суммы возврата из других покупок клиента у данного продавца (состоявшихся или ожидаемых);

• другой товар в обмен возвращенного;

• любую комбинацию перечисленного выше.

Важно отметить, что обмен одного товара на аналогичный (однородный) товар того же типа, качества, состояния и по той же цене (например, замена продукта на такой же, но другого цвета или размера) не признается возвратом в соответствии с МСФО 15. При фактическом обмене товара выручка остается неизменной и соответствует дате первоначальной продажи. Оценка ожидаемых возвратов требует учета различных методов учета обмена аналогичных и различных товаров.

В случаях, когда у покупателя есть право на возврат, МСФО 15 требует уменьшить выручку от продаж для отражения стоимости ожидаемого возврата с использованием правил, относящихся к переменному возмещению. Вместо признания выручки для ожидаемых возвратов признается обязательство в отношении возврата средств (refund liability). Себестоимость товаров, которые, как ожидается, будут возвращены, исключается из себестоимости продаж и остается в составе запасов.

В последующие периоды поставщик обязан обновлять оценку ожидаемого объема возвратов, регулируя оценку обязательств по возврату и связанных объемов складских запасов. Это может являться существенным изменением по сравнению с ранее принятым подходом, особенно если прошлая практика заключалась в признании резерва на возврат товара (в соответствии с IAS 37) только на сумму маржи (валовой прибыли), заработанной при первоначальной продаже товаров, подлежащих возврату, - в отношении себестоимости продаж, а не сокращения выручки.

Бухгалтерские проводки

Для отражения операций по резерву, согласно Плану счетов бухгалтерского учета (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000), предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов», который используется для создания оценочных обязательств (резервов) под будущие расходы, которые компания предвидит, но которые еще не произошли.

Вывод

Отсутствие резерва по внешнему браку в бухгалтерском учете организации может привести к негативным факторам, в связи с тем, что бухгалтерская отчетность существенно искажена и недостоверна:

• штрафные санкции по результатам налоговой проверки;

• корпоративные споры и иски со стороны клиентов;

• отказ кредитных организаций от выдачи кредитов и банковских гарантий;

• модифицированное аудиторское заключение;

• административная и уголовная ответственность для руководителя и главного бухгалтера.