Доходы инвестора для применения льготных налоговых ставок. Судебная практика

Во 2 квартале 2022 арбитражные суды приняли ряд решений, где разъясняется содержание понятия доходов инвесторов, подлежащих обложению налогом на прибыль по пониженным ставкам в рамках сразу трех преференциальных режимов: региональный инвестиционный проект (РИП), территория опережающего социально-экономического развития (ТОР), особая экономическая зона (ОЭЗ).

Доходы инвестора для применения льготных налоговых ставок. Судебная практика

Во всех случаях суды исходили из того, что таким доходом являются все поступления, которые сформировались в результате того производственного цикла, который реализуется инвестором в связи с инвестиционным соглашением или инвестиционным проектом независимо от таких условий, как:

  • состав объектов основных средств, которые задействованы в выпуске продукции;
  • место осуществления технологических операций в рамках вида экономической деятельности, который определен в инвестиционном проекте или инвестиционном соглашении и т. д.

В комментируемых ниже делах суды в качестве основного обязательства инвестора расценили совершение ключевых технологических операций по осуществлению льготируемого вида экономической деятельности. Если данное обязательство выполняется инвестором, то льготы распространяются на весь доход по соответствующему виду экономической деятельности.

Соответственно, право инвестора на налоговую льготу не может быть ограничено по формальному основанию в случае, если им выполнена публично значимая функция, которая состоит в осуществлении определенного цикла выпуска продукции.

Дело ООО «Никольский камень»

ООО «Никольский камень» заключило РИП, в рамках которого обязалось приобрести экскаватор для расширения добычи строительного камня. Результатом проекта стал прирост выпуска камня в 1,53 раза. Участник РИП применял пониженные ставки налога на прибыль:

  1. 0% по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет (п. 1.5 ст. 284 НК);
  2. 0% по налогу, зачисляемому в бюджет Сахалинской области (п. 3 ст. 1 закона Сахалинской области от 27.09.2002 № 362 «О льготах по налогу на прибыль»).

Налоговые инспекторы отказали инвестору в применении пониженных ставок. В соответствии с п. 1 ст. 284.3 НК (в редакции, действовавшей в спорный период) условием использования льгот по РИП было формирование за счет выручки по проекту не менее 90% всех доходов налогоплательщика. Проверяющие истолковали эту норму как допускающую применение льготных ставок только, если новые мощности обеспечивают не менее 90% дохода участника РИП.

Соответственно, пониженная ставка в понимании налогового органа могла использоваться при увеличении выпуска камня не менее чем в 9 раз (90% / 10%), в то время как у ООО «Никольский камень» этот показатель максимально составил 1,53 раза.

Суд не согласился с налоговым органом:

  1. Закон определяет цель РИП как «производство товаров» (п. 1 ст. 25.8 НК) безотносительно новизны, объёма и любых других характеристик производимых товаров. Поэтому целью РИП может быть производство любых товаров в любом объёме.
  2. Увеличение объемов производства указано в определении инвестиционного проекта (ст. 11 НК) лишь в качестве его цели, недостижение которой в кратном выражении не свидетельствует об отсутствии права на налоговые льготы.
  3. Поэтому произведёнными в рамках РИП будут считаться товары, о выпуске которых заявлено в инвестиционной декларации.
  4. Доходы от РИП включают всю выручку, полученную от реализации товаров, которые указаны в инвестиционной декларации участника РИП, вне зависимости от текущих или прошлых объёмов их производства или других характеристик этих товаров.
  5. Доля дохода, приходящаяся на экскаватор, не может быть выделена из состава доходов участника РИП. Экскаватор вовлечен в единый технологический процесс инвестора и влияет на весь результат его хозяйственной деятельности.

Арбитражный суд Дальневосточного округа заключил, что доходом от РИП является выпуск всех товаров, которые указаны в инвестиционной декларации, пусть даже большинство основных средств, которые задействованы в соответствующем производственном цикле, были созданы (приобретены) до включения налогоплательщика в реестр участников РИП.

Однако представляется, что позиция Арбитражного суда Дальневосточного округа может использоваться с определенным оговорками. Принимая решение по делу, судьи исходили из невозможности распределения конкретной суммы доходов на экскаватор. Поэтому, скорее всего, если бы экскаватор использовался инвестором в отношении только части добычи камня, то лишь соответствующая доля продукции считалась бы произведенной в рамках РИП.

Источник: постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.04.2021 по делу № А59-5277/2020.

Дело ООО «Рыбоперерабатывающий комплекс «Островной»

ООО «Рыбокомбинат «Островной» реализовывал проект по созданию рыбоперерабатывающего комплекса на Курильских островах. В соответствии с соглашением о ведении деятельности на ТОР налогоплательщик обязался:

  1. Организовать производство по переработке рыбы на острове Шикотан.
  2. Осуществлять деятельность в области морского рыболовства, а также переработки и консервирования рыбы, ракообразных и моллюсков.

При этом более 40% выручки налогоплательщика формировалось в результате выполнения следующей схемы хозяйственной деятельности:

  • Резидент приобретал у рыболовецких предприятий краба.
  • Далее приобретенный краб перерабатывался на мощностях выловивших его предприятий на основании договора давальческой переработки без фактической передачи налогоплательщику.
  • После переработки полученные крабопродукты реализовывались резидентом ТОР.

Общество применяло ставки налога на прибыль, предусмотренные для резидентов ТОР.

  1. 0% по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет (п. 1.8 ст. 284 НК);
  2. 0% по налогу, зачисляемому в бюджет Сахалинской области (п. 5 ст. 1 Закона Сахалинской области от 27.09.2002 г. № 362 «О льготах по налогу на прибыль»).

Условием применения резидентом ТОР пониженных ставок является получение им не менее 90% своих доходов от деятельности, осуществляемой в рамках соглашения о ведении деятельности на ТОСЭР (ст. 284.4 НК).

Налоговый орган не согласился с применением ставки 0%, поскольку:

  1. Более 40% выручки резидента формировалось в результате реализации крабопродуктов, которые не были названы в соглашении о ведении деятельности в качестве выпускаемых товаров
  2. Крабопродукты производились не на тех мощностях, которые были созданы в рамках инвестиционного проекта, реализованного на основании соглашения о ведении деятельности на ТОР
  3. Как следствие, резидент извлекал от деятельности на ТОР чуть более 50% доходов и не выполнил условие использования льгот, установленное в ст. 284.4 НК.

Арбитражный суд Сахалинской области обратил внимание на то, что налоговая инспекция неверно отождествила «доходы от деятельности, осуществляемой при исполнении одного из соглашений об осуществлении деятельности» и «доходы, полученные в результате реализации инвестиционного проекта».

Особый режим предпринимательской деятельности означает предоставление возможности осуществить инвестиционный проект, создать рыбоперерабатывающий комплекс, для чего государство предусмотрело в отношении ООО «Рыбокомбинат «Островной» два вида деятельности, от которых оно может получать доход. Такие виды деятельности могут быть и не связаны непосредственно с инвестиционным проектом.

В рассматриваемой ситуации резидент ТОР на основании соглашения о ведении деятельности осуществлял, в том числе вылов и переработку ракообразных. Таким образом, само по себе производство крабопродуктов не выходило за рамки соглашения о ведении деятельности на ТОСЭР.

Вместе с тем, суд согласился с неправомерностью использования ставки налога на прибыль 0%. Арбитражный суд Сахалинской области обратил внимание на то, что налогоплательщик реализовывал крабовую продукцию, которая была произведена не его силами. Основные технологические операции в рамках деятельности по производству крабопродуктов фактически были осуществлены не резидентом ТОР, а переработчиками краба.

В связи с тем, что доход от реализации крабовой продукции, переработанной третьими лицами, составлял более 40% дохода резидента ТОР, требования ст. 284.4 НК для применения пониженных ставок не выполнены.

Таким образом, суд при принятии решения по делу № А59-4677/2021 придал ст. 284.4 НК расширительное толкование. Хотя резидент ТОР формально выполнил соглашение о ведении деятельности, заключил договор давальческой переработки крабов и был их собственником и до, и после получения крабопродуктов, Арбитражный суд Сахалинской области руководствовался тем, что реализованная продукция фактически не была изготовлена налогоплательщиком.

Источник: решение Арбитражного суда Сахалинской области от 25.05.2022 г. по делу № А59-4677/2021

Дело АО «Лазерные системы»

АО «Лазерные системы» вело деятельность на территории ОЭЗ в г. Санкт-Петербург на основании соглашения, заключенного с региональным правительством и управляющей компанией зоны. В соответствии с соглашением о ведении деятельности, резидент ОЭЗ осуществлял технико-внедренческую деятельность в соответствии с прилагаемым к соглашению бизнес-планом, а именно:

  • Разработку и производство высокотехнологичного оборудования, в том числе разработки связанные с мобильными лидарными комплексами для экологического мониторинга и системы вихревой безопасности аэропортов, системами слежения и идентификации, различными системами безопасности и контроля доступа, мощными лазерами.
  • Создание научно-производственного комплекса.

Общество пользовалось льготами по налогу на прибыль, предусмотренными для резидентов ОЭЗ:

  1. Ставка налога на прибыль 0%, зачисляемого в федеральный бюджет (п. 1.2 ст. 284 НК);
  2. Ставка налога на прибыль 13,5% (12,5% начиная с 2017), зачисляемого в региональный бюджет (ст. 11-3 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 г. № 81-11 «О налоговых льготах»; далее — закон № 81-11).

Для обеспечения своей технико-внедренческой деятельности общество:

  1. Арендовало склад для хранения комплектующих за пределами ОЭЗ.
  2. Арендовало площадку для проведения испытаний произведенной техники за пределами ОЭЗ.
  3. Приобретало услуги по комплектованию крупногабаритных изделий у сторонних подрядчиков, предоставляя таким подрядчикам услуги по ответственному хранению их имущества на складах за пределами ОЭЗ.

Помимо этого, резидент ОЭЗ арендовал помещения в г. Санкт-Петербург и Ленинградской области и продавал отдельные объекты собственного имущества физическим лицам и организациям.

Налоговый орган отказал резиденту ОЭЗ в применении пониженных ставок:

  1. Резидент ОЭЗ согласно п. 2 ст. 10 закона от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (далее — закон об ОЭЗ) должен вести только деятельность во исполнение соответствующего соглашения.
  2. Однако АО «Лазерные системы» вело деятельность за границами ОЭЗ, которая не может рассматриваться как направленная на исполнение соглашения о ведении деятельности.
  3. Также резидент ОЭЗ не обеспечивал раздельный учет доходов от деятельности на территории ОЭЗ и за ее пределами, как того требует ст. 11-3 закона № 81-11.
  4. Также резидент ОЭЗ арендовал офис за пределами зоны, при том что в соответствии с п. 4 ст. 10 закона об ОЭЗ он не имеет права иметь филиалы и представительства вне территории ОЭЗ.

Суд встал на сторону налогоплательщика:

  1. Публичная сторона соглашения о ведении деятельности не заявляла претензий в связи с исполнением резидентом ОЭЗ его договорных обязательств.
  2. Налоговый орган не вправе контролировать соблюдение законодательства об ОЭЗ.
  3. Резидент технико-внедренческой ОЭЗ вправе воспользоваться льготой по налогу на прибыль в связи с доходами, полученными от деятельности, предусмотренной соответствующим соглашением, в том числе, от реализации работ (услуг) за пределами ОЭЗ, если такая реализация является составляющей частью указанной деятельности, что подтверждается в письме Комитета финансов Правительства Санкт-Петербурга от 21.10.2019 № 04-15-23079/19-0-1.
  4. Деятельность резидента ОЭЗ была многостадийной, проведение испытаний, складирование, комплектование отдельных узлов и агрегатов были лишь отдельными ее этапами.
  5. Во всех случаях, когда деятельность АО «Лазерные системы» велась за пределами территории ОЭЗ в целях исполнения его контрактных обязательств, основные работы по соответствующим заказам выполнялись силами сотрудников резидента.
  6. Все денежные средства, полученные налогоплательщиком от продажи имущества, были направлены исключительно на инвестирование в строительство административно-производственного комплекса АО «Лазерные системы» на территории ОЭЗ.
  7. У резидента ОЭЗ в спорные периоды отсутствовали доходы, полученные за пределами территории ОЭЗ, при том что условие ст. 11-3 закона № 81-11 построено по территориальному признаку. При этом учетная политика АО «Лазерные системы» адаптирована к ситуации, когда у него могут возникнуть доходы за пределами ОЭЗ. Там установлен порядок аналитического учета расходов позаказным методом, который позволяет разделить расходы от деятельности, осуществленной в пределах ОЭЗ и за ее пределами.
  8. Общество не регистрировало филиалы и представительства вне ОЭЗ. Наличие обособленного подразделения за пределами ОЭЗ также не доказано налоговым органом, поскольку в ходе проверки не устанавливалось наличие оборудованных рабочих мест в арендованных помещениях, которое служит признаком обособленного подразделения (ст. 11 НК).

Таким образом, Арбитражный суд Ленинградской области исходил из того, что резидент ОЭЗ, который обеспечил процесс выпуска продукции во исполнение соглашения о ведении деятельности в ОЭЗ, имеет право на применение налоговых льгот даже при том, что отдельные технологические операции осуществляются им за пределами зоны.

Суд особенно подчеркнул «несостоятельность попыток налогового органа ограничить многоступенчатый процесс производства высокотехнологичной продукции некими территориальными рамками».

Источник: решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербург и Ленинградской области от 20.06.2022 по делу № А56-17106/2022.

Оценка Taxology

В комментируемых спорах суды исходили из того, что налоговые льготы адресованы именно определенному виду хозяйственной деятельности, а не деятельности на определенных мощностях, на определенной территории и т. д.

  1. Так, в постановлении по делу № А59-5277/2020 Арбитражный суд Дальневосточного округа согласился с применением участником РИП пониженных ставок к объему выпуска на мощностях, существовавших до заключения РИП, поскольку производимые товары соответствовали коду продукции, который указан в инвестиционной декларации, при том что льготируемые вложения были вовлечены в единый технологический процесс добычи строительного камня.
  2. В деле Рыбокомбината «Островной» сделан вывод о том, что крабопродукты не изготовлены резидентом ТОР, хотя тот был собственником крабового сырья.
  3. В решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербург и Ленинградской области по делу № А56-17106/2022 было признано правомерным использование резидентом ОЭЗ пониженных ставок, пусть даже формально не вся деятельность предприятия велась на территории с особым режимом деятельности.

Во всех трех делах суды исходили из функциональной оценки доходов, которые формируют льготируемую прибыль. То есть, льготы по налогу на прибыль для инвесторов рассмотрены как предоставленные в первую очередь в связи с выполнением определенного производственного цикла, а не в связи с территорией, где ведется такая деятельность, составом задействованных основных средств и т. д.

В случае совершения технологических операций по получению конечной продукции, на производство которой направлен проект, инвестор вправе получить налоговые льготы в отношении всех доходов от соответствующего вида экономической деятельности. Если же необходимые технологические операции не выполнены, предприятие не вправе применять льготы, пусть даже оно обладало, например, собственностью как на сырье, так и на конечный товар (как было в случае с делом «Рыбокомбината «Островной»).

При этом функциональная оценка доходов инвестора не является принципиально новой для налогового правоприменения. Так, Верховным Судом в определении от 02.11.2017 № 306-КГ17-935 согласился со включением положительной курсовой разницы в доход, который подлежит льготному налогообложению в рамках деятельности резидента ОЭЗ и подчеркнул, что:

«для целей применения пониженной налоговой ставки резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны значение имеет объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) с деятельностью налогоплательщика в особой экономической зоне, включая те случаи, когда определенные доходы (расходы) имели место на стадии инвестирования в объекты, с использованием которых должна осуществляться указанная деятельность».

Последствия для налогоплательщиков от применения судами функционального толкования норм об инвестиционных налоговых льготах трудно оценить однозначно. С одной стороны, инвесторы получают возможность в ряде случаев адаптировать нормы налогового законодательства к своей предпринимательской деятельности.

Так, Арбитражный суд Ленинградской области в деле № А56-17106/2022 допустил совершение резидентом ОЭЗ отдельных хозяйственных операций за пределами территории с особым режимом деятельности. С другой стороны, у проверяющих возникают новые возможности для налоговых претензий.

В частности, налоговые органы смогут оспаривать использование налоговых льгот на том основании, что продукция выпускалась не на мощностях инвестора и (или) с привлечением сотрудников сторонних организаций.

Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.

Ознакомиться с услугами по налоговым льготам