Экспертиза статьи: С.Б. Пахалуева, советник отдела специальных налоговых режимов Минфина России
Официально данные изменения вступают в силу только в апреле. В первоначальном тексте приказа было сказано, что его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года. То есть применять новую форму книги нужно с нового года. Между тем компании, которые ведут учет доходов и расходов на бумаге, а не в электронном виде, уже имеют на руках книгу старого образца, зарегистрированную в налоговой инспекции. В результате остро стоял вопрос: должны ли они сейчас заверять новую форму? С большой долей вероятности можно было сказать, что нет.
Книгу учета доходов и расходов на 2009 год компании регистрировали в инспекциях в конце прошлого года. Но в то время новая форма еще не была утверждена. Минюст России зарегистрировал ее только 10 февраля. В связи с этим налоговое ведомство рекомендовало инспекциям на местах заверять книги на действующих на тот момент бланках (2). Окончательно данный вопрос был снят официальной публикацией документа. В ней отсутствует норма об обратной силе приказа. Следовательно, компании, которые уже зарегистрировали книги, могут учитывать в 2009 году свои доходы и расходы в старой форме. При этом заполнять ее следует уже по новым правилам. Расскажем о них по порядку.
Книга в электронном виде
Большинство компаний ведут книгу учета доходов и расходов в электронном виде. Такая книга, так же как и бумажная, должна быть заверена в инспекции. Для чего книгу распечатывают и представляют в инспекцию. Одно отличие — делают это не до, а после налогового периода. Долгое время велись споры: существует ли крайний срок для регистрации книги, которая велась в электронном виде? Законодательно он установлен не был.
Данный факт давал компаниям основание считать, что в таком случае распечатанную книгу можно представлять в инспекцию в любое удобное время. Естественно, что Минфин России придерживался на этот счет иного мнения (3). Финансисты настаивали, что представлять книгу для заверения организации должны не позднее срока, установленного для сдачи годовой декларации по единому налогу. То есть до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Не так давно правомерность вывода финансового ведомства подтвердил Высший Арбитражный Суд РФ.
Решение ВАС РФ от 26 января 2009 г. № 16758/08
То обстоятельство, что книга учета доходов и расходов переносится на бумажные носители, не освобождает налогоплательщика от обязанности по незамедлительному обращению в налоговый орган для вышеуказанного заверения.
Срок такого представления <...> — не позднее 31 марта года либо 30 апреля (для индивидуальных предпринимателей), следующего за истекшим налоговым периодом, по мнению суда, не только не ущемляет интересы налогоплательщиков, а напротив, создает для них более благоприятные условия для надлежащего оформления книги, которая является не только документом налогового учета, но и заменяет для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, необходимость ведения бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Следует отметить, что аналогичные положения теперь напрямую прописаны в порядке заполнения книги учета доходов и расходов. А значит, вопросов по поводу сроков представления в инспекцию распечатки электронной книги больше возникать не должно.
В разделе III...
Как и прежде, нужно будет отражать убытки, уменьшающие базу по единому налогу. Напомним, что с 2009 года принципиально изменился порядок их учета. Теперь компании на УСН (с объектом «доходы минус расходы») могут учесть всю сумму полученных убытков единовременно без каких-либо ограничений. Сделать это можно в течение 10 лет, следующих за убыточным годом. Ранее доля списываемого убытка в налоговой базе не могла превышать 30 процентов.
Оставшуюся часть компания могла перенести на следующие налоговые периоды. Данное нововведение, разумеется, обрадовало компании, но вызвало резонный вопрос: с какого периода следует его применять? С одной стороны, «упрощенцы» рассчитывают налог за 2008 год после 1 января 2009 года, то есть когда новый порядок уже действует (О применении дифференцированных ставок по УСН читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 3, 2009). Значит, они вправе уменьшить налоговую базу на ранее понесенные убытки полностью, без каких-либо ограничений, уже сейчас. К такому выводу пришел и Минфин России в одном из своих разъяснений (4). Более подробно эту позицию мы рассматривали в журнале № 2 за этот год. С другой стороны, при исчислении налога за 2008 год нужно руководствоваться именно прошлогодними правилами. Федеральный закон от 22 июля 2008 года № 155-ФЗ, который изменил порядок учета «упрощенного» убытка, вступил в силу только с 2009 года. При этом его положения не распространяются на ранее возникшие правоотношения.
Следовательно, впервые применить новые правила учета убытка нужно при расчете налоговой базы по итогам 2009 года. Аналогичным образом советует поступать и налоговое ведомство. Более того, свою позицию ФНС России довела до нижестоящих налоговых органов и согласовала с финансовым ведомством.
Письмо ФНС России от 30 января 2009 г. № ШС-22-3/83
<...> налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе будут применить новый порядок учета убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, при исчислении налоговой базы по итогам за 2009 год.
А что делать компаниям, которые учли убыток по новым правилам и уже сдали годовую декларацию? Вывод очевиден: им придется пересчитать базу, уменьшив ее на убытки в пределах 30 процентов. Как следствие — подача уточненной декларации и доплата недоимки по налогу. Разумеется, желательно успеть все сделать до крайнего срока сдачи отчетности, то есть до 31 марта 2009 года. В таком случае никаких штрафных санкций не будет.
Но вернемся к книге учета доходов и расходов. Итак, в связи с указанными изменениями был подкорректирован раздел III книги. Поправки незначительные. Теперь по строке 130 указывают сумму убытков, на которую налогоплательщик фактически (а не в пределах 30 процентов) уменьшил налоговую базу за истекший налоговый период. Отметим, что сам порядок заполнения данного раздела остался прежним. За тем исключением, что в нем прописали правила переноса убытков на будущее (Подробно о порядке учета убытков по УСН мы писали в «Актуальной бухгалтерии» № 2, 2008).
Заполняем по-новому раздел I...
Как уже было сказано, сам раздел I не изменился. Он, как и прежде, состоит из 4 таблиц, в которых отражают доходы и расходы за каждый квартал. Как известно, порядок заполнения этого раздела зависит от того, какой объект налогообложения выбрала компания. Если фирма платит единый налог с доходов, то она помимо первых 3 граф дополнительно отражает показатели в графе 4. А вот заполнять графу 5 обязаны только компании, работающие на УСН с объектом «доходы минус расходы». Однако, как следует из новой редакции порядка, ее вправе по своему усмотрению заполнять и организации, применяющие «доходную» «упрощенку». В этом случае они отражают в графе 5 расходы, которые связаны с получением доходов, облагаемых в соответствии с УСН. Еще раз повторимся, что это право, а не обязанность компании.
Остановимся более подробно на новых правилах заполнения граф 4 и 5. В основном правки носят уточняющий характер. Они сближают правила заполнения книги с порядком признания доходов и расходов, установленных Налоговым кодексом.
Итак, в графе 4 отражают доходы, которые учитывают при расчете единого налога. Это выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы. В графе 4 не учитывают доходы:
- указанные в статье 251 Налогового кодекса;
- облагаемые налогом на прибыль по ставкам 0, 9 и 15 процентов. Это доходы, полученные в виде дивидендов, а также по операциям с отдельными видами долговых обязательств.
Из порядка заполнения раздела I теперь четко следует, как нужно отражать доходы при переходе на УСН с общего режима (метод начисления). В этом случае на дату такого перехода в графе 4 организация должна отразить денежные средства, полученные на общем режиме в оплату по договорам, которые будут исполнены уже при работе на спецрежиме. В то же время не учитывают в доходах предоплату, полученную на УСН, если она уже была включена в базу по налогу на прибыль. Отметим, что аналогичные положения прописаны и в Налоговом кодексе (5).
В графе 5, как и прежде, отражают расходы, которые уменьшают налоговую базу. Закрытый перечень таких затрат приведен в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса. В порядке заполнения книги уточнено, какими нормами установлены правила признания и учета таких расходов.
...и раздел II
С 2007 года «упрощенцы» получили право учитывать при исчислении единого налога расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств(6) . Данное изменение нашло свое отражение в новом порядке заполнения раздела II книги. Помимо этого были подкорректированы и дополнены правила признания расходов на покупку (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование и т. д.) ОС и на приобретение (создание) НМА. В пункте 3.3 порядка прописано, что такие затраты отражают в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
Изменились и правила заполнения графы 6. Установлено, на какой момент следует отражать первоначальную стоимость отдельно:
- для приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств;
- для приобретенных (созданных) нематериальных активов;
- для основных средств в случае их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и техперевооружения.
В первом и третьем случаях стоимость формируют в периоде, в котором произошло последним одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта; подача документов на его госрегистрацию, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) ОС. Первоначальную стоимость НМА отражают в графе 6 также по последнему событию. Вариантов может быть два: на момент принятия объекта на бухучет или на момент оплаты (завершения оплаты) расходов на его приобретение (создание).
По-новому изложен и порядок заполнения графы 8. В ней отражают остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на УСН. Так, при переходе на «упрощенку» с вмененного спецрежима в графе 8 фиксируют остаточную стоимость каждого приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного) в период уплаты ЕНВД объекта. Его стоимость равна разнице между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета. Аналогичный алгоритм применяют и при переходе на УСН с общего режима. С одной лишь разницей, что в расчет берут начисленную налоговую амортизацию.
*1) ... - приказ Минфина России от 31.12.2008 № 154н
*2) ... - письмо ФНС России от 29.12.2008 № ШС-6-3/978
*3) ... - письмо Минфина России от 30.07.2008 № 03-11-02/85
*4) ... - письмо Минфина России от 17.11.2008 № 03-11-04/2/170
*5) ... - подп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ
*6) ... - 
подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в ред. Федерального закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ)
М.А. Пархачева, член научно-экспертного совета при Палате налоговых консультантов России, руководитель компании «Консалтинговая группа 'Экон-Профи'»
Налоговый кодекс вменяет «упрощенцам» ведение книги доходов и расходов, одновременно передавая Минфину России полномочия на утверждение ее формы и порядка заполнения (ст. 346.24 НК РФ). Выполняя это предписание, финансовое ведомство установило, что книга должна ежегодно в определенный срок направляться в налоговый орган и заверяться его представителем (п. 1.5 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов, утв. приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н). При этом чиновники считают, что несвоевременное заверение книги равносильно несвоевременной подаче документов, необходимых для проведения налогового контроля, что наказывается штрафом в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (ст. 126 НК РФ).
Однако они забывают о том, что Налоговый кодекс не содержит каких-либо требований по подаче книги в налоговый орган. Поэтому о сроках ее сдачи и соответствующем заверении не должно идти речи. Представляется, что в данном случае финансовое ведомство превышает свои полномочия, в связи с чем рассматриваемые требования не соответствуют закону (ст. 6 НК РФ). Соответственно, нельзя наказать компанию на УСН ни за опоздание с заверением книги, ни за ее ежегодное непредставление. Единственная реальная опасность — неотчитавшийся «упрощенец» станет кандидатом на проведение налоговой проверки.
Двойная бухгалтерия до нашей эры
Исторические исследования показывают, что египтяне занимались счетоводством и пользовались им уже за много тысячелетий до нашей эры. Вели жители Древнего Египта и своеобразные книги учета доходов и расходов. Так, за 3623 года до нашей эры существовал особый класс чиновников (писцов), занятых ведением счетных записей. Они записывали на папирусе операции домашнего хозяйства фараона, точно фиксируя все доходы и расходы повелителя. Форма папируса — прототип табличного варианта регистра. По столбцам приводились наименования различных ценностей, а по строчкам — дни, в которые происходило их движение.
Писцы Древнего Египта выполняли главным образом обязанности государственных бухгалтеров. Египетские писцы старались внушить уважение к своему искусству. Для чего прибегали к своеобразному приему. Они вели 2 комплекта счетных книг, в которых учитывали государственные доходы и расходы. Один комплект — с невероятно запутанными записями, который показывался всем желающим, другой — с простыми и ясными записями, который тщательно скрывался. Именно по второму комплекту писцы и составляли периодические отчеты.
В Древней Греции также существовали чиновники и контролеры, которые фиксировали доходы и расходы государства. Интересным было хранение денег у древних греков. Под каждый вид доходов они заводили отдельный кувшин, которому присваивался специальный буквенный индекс. На конкретные расходы деньги разрешалось брать только из определенного кувшина. Ключ от кассы принадлежал одному чиновнику, а ключ от помещения, где хранилась документация, — другому. При этом обмениваться этими ключами было строго запрещено.
Подготовила Марина Терехова
Комментарии
2