Огромное количество компаний являются плательщиками налога на добавленную стоимость и, соответственно, ведут налоговый учет по НДС.
Одним из важнейших элементов такого учета являются счета-фактуры.
В соответствии с п.1 ст.169 Налогового кодекса, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом:
- товаров,
- работ,
- услуг,
- имущественных прав*,
* Включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени.
Федеральным законом от 19.07.2011г. №245-ФЗ был введен в действие 3 абзац к п.3 ст.168 Налогового кодекса, вступивший в действие с 01 октября 2011 года, в котором появилось новое понятие – корректировочный счет-фактура.
Таким образом, в соответствии с п.3 ст.168 НК РФ, с 01.10.2011г. при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п.10 ст.173 Налогового Кодекса.
В соответствии с п.8 ст.169 НК РФ, форма счета-фактуры и порядок его заполнения, форма и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ.
В соответствии с положениями ст.169 Налогового кодекса, 26.12.2011г. было принято новое Постановление Правительства РФ №1137 «О формах и Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
На основании п.4 Постановления №1137, утратило силу ранее применявшееся Постановление Правительства РФ от 02.12.2000г. №914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Постановлением №1137 утверждены:
- форма счета-фактуры и правила его заполнения;
- форма корректировочного счета-фактуры и правила его заполнения;
- форма журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и правила его ведения;
- форма книги покупок и правила ее ведения;
- форма книги продаж и правила ее ведения.
Поэтому, о порядке применения Постановления №1137 дал разъяснения Минфин РФ в своем Письме от 31.01.2012г. №03-07-15/11:
«Вместе с тем, учитывая опубликование текста постановления в «Собрании законодательства Российской Федерации» в январе 2012 года, полагаем возможным применение до начала очередного налогового периода, то есть до 1 апреля 2012 года, новых форм соответствующих документов наряду с формами, которые были утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».»
Данные разъяснения Минфина позволяют организациям использовать «старые» формы вплоть до 1 апреля 2012г., что позволило бухгалтерам подготовиться к применению новых форм.
В данной статье будут рассмотрены некоторые особенности ведения:
- журнала учета счетов-фактур,
- книги покупок,
- книги продаж.
ЗАПОЛНЯЕМ ЖУРНАЛ УЧЕТА СЧЕТОВ-ФАКТУР
В соответствии с п.3 ст.169 НК РФ, налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 Налогового Кодекса.
Кроме того, данные требования распространяются на налоговых агентов по НДС.
Форма журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур утверждена Приложением №3 к Постановлению Правительства №1137 и обязательна к применению для всех компаний, являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами) по НДС.
До вступления в силу Постановления №1137 форма журнала не была утверждена и организации разрабатывали данную форму самостоятельно.
Обратите внимание:Даже если в налоговом периоде не было выставлено и получено ни одного счета-фактуры, в журнале учета необходимо заполнить следующие сведения:
- данные о налогоплательщике (наименование, ИНН, КПП),
- данные о налоговом периоде, за который был составлен журнал.
Срок хранения журнал учета, составленного на бумажном носителе или в электронном виде, составляет не менее 4 лет (с даты последней записи).
Журнал состоит из двух частей:
- часть 1 «Выставленные счета-фактуры»,
- часть 2 «Полученные счета-фактуры».
- их выставления,
- их составления/исправления (в случаях, когда счета-фактуры, составленные налогоплательщиками, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, не передаются),
- их получения.
При этом страницы журнала учета, составленного организацией, скрепляются печатью этой организации.
Журнал учета за квартал, составленный в электронном виде, подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации (уполномоченного им лица), ИП при передаче журнала учета в налоговый орган в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом.
Контроль за правильностью ведения журнала учета на бумажном носителе или в электронном виде, составленного организацией, осуществляет руководитель этой организации (уполномоченное им лицо), журнала учета, составленного ИП - индивидуальный предприниматель.
ВЕДЕНИЕ КНИГИ ПОКУПОК
Книга покупок ведется покупателями:
- на бумажном носителе,
- либо в электронном виде.
Правила заполнения книги покупок утверждены Постановлением №1137 (Приложение №4).
Подлежат регистрации в книге покупок:
- счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса;
- счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные на бумажном носителе и в электронном виде, а также заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но в соответствии с установленными правилами заполнения, регистрируемые в едином порядке.
- №1 (форма счета-фактуры),
- №2 (форма корректировочного счета-фактуры),
Согласно данному положению, налогоплательщик не сможет принять к вычету НДС по счету-фактуре, который составлен не по установленной форме и не соответствует требованиям ст.169 НК РФ.
Таким образом, счета-фактуры, содержащие ошибки и нарушения, препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать:
- продавца,
- покупателя,
- наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав,
- стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав),
- налоговую ставку,
- сумму налога, предъявленную покупателю,
К ошибкам, мешающим налогоплательщикам принять НДС к вычету относится, в том числе, неверное наименование кода валюты (или его отсутствие) в строке 7 счета-фактуры.
Именно такая позиция изложена в Письме Минфина от 11.03.2012г. №03-07-08/68:
«Указание в счете-фактуре в строке 7 «Валюта: наименование, код» неверного кода валюты в соответствии с Общероссийским классификатором либо отсутствие наименования валюты могут препятствовать идентификации стоимости товаров (работ, услуг) и суммы налога на добавленную стоимость, указанных в этом счете-фактуре. В связи с этим счета-фактуры с такими ошибками подлежат исправлению в порядке, установленном п. 7 Правил, и на основании п. 3 Правил ведения книги покупок, утвержденных вышеуказанным Постановлением, в книге покупок не регистрируются.»
Кроме того, данное требование может коснуться тех компаний, которые будут предъявлять к вычету НДС, подтвержденный «доработанными» счетами-фактурами (в форму которых были добавлены какие либо реквизиты).
При этом, согласно п.2 169 НК РФ, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п.5 и п.6 ст.169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
Невыполнение не предусмотренных п.5.2 и 6 ст.169 НК РФ, требований к корректировочному счету-фактуре, выставленному продавцом покупателю, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету продавцом суммы налога.
Так же и ФНС России в своем Письме от 26.01.2012г. №ЕД-4-3/1193 указывает следующее:
«Федеральная налоговая служба в связи с поступающими вопросами о правомерности применения вычетов сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом покупателю, в случае наличия в счете-фактуре дополнительных реквизитов (сведений), не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса, направляет на согласование позицию по указанному вопросу.»
«….Учитывая изложенное, по мнению ФНС России, наличие в счете-фактуре дополнительных реквизитов (сведений), не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, а также приложением №1 к постановлению №1137, не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом покупателю.»
Однако, для минимизации налоговых рисков и во избежание конфликтов с проверяющими налоговыми органами, налогоплательщику следует требовать от поставщиков счетов-фактур, в полной мере соответствующих установленной форме и правилам ее заполнения.
Новыми Правилами ведения книги покупок установлен порядок регистрации исправленных счетов-фактур в книге покупок.
В соответствии с п.9 Правил ведения книги покупок, при аннулировании записи из книги покупок (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре в связи с внесением в них исправлений используются дополнительные листы книги покупок за тот налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений.
При этом:
- исправленные счета-фактуры,
- исправленные корректировочные счета-фактуры,
Из положений данного пункта следует, что исправленный счет-фактура регистрируется в периоде его получения, ведь для регистрации данного документа в том периоде, в котором был получен первоначальный счет-фактура, следовало бы оформить дополнительный лист книги покупок.
При этом, положениями новых правил такая возможность не предусмотрена.
Однако, еще в 2008 г. Президиум ВАС РФ в своих Постановлениях:
- от 04.03.2008г. N 14227/07,
- от 03.06.2008 N 615/08,
Выводы Президиум ВАС РФ были основаны на действующих в настоящее время нормах Налогового кодекса:
- ст. 169,
- ст.171,
- ст.172.
Но при этом, не исключено, что свою позицию в этом случае, компании придется доказывать в суде.
ВЕДЕНИЕ КНИГИ ПРОДАЖ
Так же, как и журнал учета счетов фактур и книга покупок, книга продаж ведется:
- на бумажном носителе,
- либо в электронном виде.
- счетов-фактур,
- контрольных лент ККТ,
- бланков строгой отчетности,
Правила заполнения книги продаж утверждены Постановлением №1137 (Приложение №5).
В соответствии с п.2 Правил заполнения книги продаж, регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том квартале, в котором возникает налоговое обязательство. При этом единой регистрации подлежат счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде.
Подлежат регистрации в книге продаж:
- составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с Налоговым Кодексом.
В соответствии с п.4.1. ст.161 НК РФ, при реализации на территории РФ имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога.
При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества.
В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся ИП.
Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога
В соответствии с п.15 Правил заполнения книги продаж, при исполнении обязанностей налогового агента, предусмотренных п.4.1. ст.161 Налогового кодекса, в книге продаж или в дополнительном листе книги продаж регистрируются:
- платежно-расчетные документы, свидетельствующие о перечислении суммы НДС за соответствующий квартал.
При выставлении счетов-фактур на суммы полученных авансов и корректировочных счетов-фактур, некоторые компании используют отдельную нумерацию при оформлении таких счетов-фактур.
Положения 21 главы Налогового кодекса не содержат информации о порядке нумерации этих счетов-фактур.
Однако, в соответствии с пп.«а» п.1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных Постановлением №1137 (Приложение №2), порядковые номера корректировочного счета-фактуры, счета-фактуры присваиваются в общем хронологическом порядке.
Не смотря на удобство отдельной нумерации для разных видов счетов-фактур, во избежание споров с контролирующими органами, налогоплательщику следует придерживаться требований действующего законодательства.
Именно такой позиции придерживается Минфин в своем Письме от 10.08.2012г. №03-07-11/284:
«В связи с письмом по вопросу отдельной нумерации счетов-фактур на авансы Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.
Согласно п.8 ст.169 Налогового кодекса Российской Федерации форма счета-фактуры и порядок его заполнения устанавливаются Правительством Российской Федерации.
В соответствии с пп.«а» п.1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 №1137, порядковые номера корректировочного счета-фактуры, счета-фактуры присваиваются в общем хронологическом порядке.
Таким образом, отдельная нумерация счетов-фактур на авансы данным Постановлением Правительства Российской Федерации не предусмотрена.»
При этом, у налогоплательщиков есть возможность воспользоваться разделительной чертой в целях выделения отдельных видов счетов-фактур.
Не смотря на то, что в Постановлении №1137 применение разделительной черты предусмотрено только в особых случаях:
- реализации продукции через обособленные подразделения,
- для участника товарищества или доверительного управляющего,
Такое мнение содержится в Письме Минфина от 14.05.2012г. №03-07-09/50:
«Перечни реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, установлены п.п.5, 5.1, 5.2 и 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Данными пунктами предусмотрено указание в выставляемых счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах их порядковых номеров.
На основании утвержденных Постановлением №1137 правил заполнения счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры, применяемых при расчетах по НДС, в случаях, если организация не осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения или не является участником товарищества или доверительным управляющим, исполняющими обязанности налогоплательщиков налога на добавленную стоимость, в порядковых номерах счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур, выставляемых этой организацией, разделительная черта не ставится.
В то же время в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 169 Кодекса ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии сумм налога на добавленную стоимость к вычету.
Таким образом, в случае если проставление разделительной черты в номере счета-фактуры не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать вышеуказанную информацию, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.»