Клерк.Ру

Возмещение затрат на оплату авторского вознаграждения иностранным организациям. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения

Хозяйственная деятельность театральных государственных (муниципальных) учреждений предусматривает использование ими авторских прав на представление (показ) спектаклей с выплатой их авторам соответствующих авторских вознаграждений согласно условиям заключенных с ними лицензионных договоров. Зачастую держателями таких авторских прав (лицензиарами) являются иностранные юридические лица, выплаты которым подлежат налогообложению в установленном НК РФ порядке. Достаточно сложно обстоит дело с бухгалтерским учетом и налогообложением в случаях, когда учреждение, используя полученное им авторское право при организации гастролей в других городах РФ, хочет возместить свои затраты на приобретение данного права организацией-заказчиком гастролей.

Рассмотрим вопросы правомерности применения к указанным ситуациям налоговых льгот и порядок их отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) бюджетных учреждений.

Особенности налогообложения авторских прав

Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 148 и пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ, если российская организация уплачивает иностранной компании вознаграждение за использование авторского права (роялти) по лицензионному договору, то у российской организации как налогового агента возникает обязанность удержать и уплатить НДС с соответствующих сумм.

Исключение составляют авторские вознаграждения за предоставление исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора, по которым п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрена налоговая льгота (письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.08 г. № 19–11/19168). Однако показ спектакля сложно приравнять (и доказать данное решение налоговому органу) к ноу-хау на его производство, поэтому налоговая льгота по НДС государственными (муниципальными) бюджетными учреждениями культуры на практике не применяется.

Налог уплачивается по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС в бюджет налоговым агентом (учреждением) производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации<1>.

_______________

<1> Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу налогоплательщиков — иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручения на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

С учетом того, что контрагент учреждения в отличие от самого учреждения не имеет с лицензиаром (иностранной компанией) договорных отношений по использованию авторских прав на показ театрального представления, операции по возмещению этим контрагентом фактических затрат учреждения не связаны с реализацией театральных услуг учреждения (поскольку показ театрального представления и передача прав на этот показ — это разные хозяйственные операции) и согласно требованиям действующего законодательства не признаются реализацией. Поэтому перевыставление учреждением данному контрагенту счетов-фактур на сумму НДС, удержанную из суммы авторского вознаграждения, будет признано неправомерным<2>.

______________

<2> Данные выводы подтверждаются письмами Минфина России от 15.08.12 г. № 03-07-11/299 (в отношении возмещения транспортных расходов), 3.03.06 г. № 03-04-15/52 (относительно возмещения коммунальных расходов) и т. п. Несмотря на отсутствие разъяснений Минфина России по рассматриваемым операциям, содержащимся в приведенных письмах, общие принципы обложения НДС сумм возмещаемых затрат, несомненно, применимы и к анализируемой ситуации.

Кроме НДС сумма авторского вознаграждения в соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ в общем случае подлежит обложению налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, в размере 20% стоимости вознаграждения без НДС (п.п. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Данный налог удерживается из авторского вознаграждения и перечисляется в бюджет РФ аналогично НДС.

Следует отметить, что указанные требования НК РФ не применяются в случаях, когда межгосударственными соглашениями об устранении двойного налогообложения предусмотрены иные условия налогообложения соответствующих сделок. Например, в отношениях между Российской Федерацией и Республикой Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5.12.98 г. Статьей 12 этого Соглашения предусмотрено, что роялти<3>, возникающие в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в таком другом государстве (т. е. на Кипре). Таким образом, доходы иностранной организации (резидента Республики Кипр) в виде лицензионных платежей (роялти) за предоставленное российской организации право использования произведения театрального искусства могут освобождаться от налогообложения у источника выплаты в Российской Федерации только после получения налоговым агентом (учреждением) подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Республике Кипр (данный вывод подтвержден письмом УФНС России по г. Москве от 16.05.11 г. № 16–15/047452@)<4>.

_______________

<3> Термин «роялти» для целей применения Соглашения означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и записи для радио- и телевещания, любым патентом, ноу-хау, компьютерными программами, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, или за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием (п. 2 ст. 12 Соглашения).

<4> Согласно требованиям п. 1 ст. 312 НК РФ указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и представлено налоговому агенту до даты выплаты им дохода иностранной организации. В противном случае возмещение удержанного налоговым агентом налога на доходы иностранных организаций возможно только путем представления данной иностранной организацией запроса с приложением необходимых документов непосредственно в соответствующий налоговый орган.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете учреждения вся сумма уплачиваемого иностранному лицензиару авторского вознаграждения (даже с учетом уменьшения ее в процессе расчетов на суммы НДС и налога на доходы иностранных организаций) признается расходами учреждения с отнесением ее:

в общем случае (т. е. без возмещения третьей стороной) на счете 2 109 00 226 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (по КОСГУ 226 «Прочие услуги»);

в дебет счета 2 206 26 560 «Расчеты по авансам по прочим работам, услугам»<5> (сумма авторского вознаграждения, подлежащая возмещению).

_________________

<5> Договором учреждения с контрагентом на возмещение последним затрат на приобретение авторских прав на показ спектакля у иностранного лицензиара может быть предусмотрено как полное, так и частичное (например, без учета НДС) возмещение данных затрат.

При отражении рассматриваемых операций в бухгалтерском учете следует учитывать, что стоимость авторских прав, полученных учреждением от иностранного лицензиара, как правило, выражена в иностранной валюте, что приводит к необходимости переоценки возникающей при этом кредиторской задолженности учреждения в связи с изменением курса данной валюты. Поскольку начисление учреждением авторского вознаграждения, перечисление его лицензиару (с удержанием из него налогов), а также возмещение соответствующих затрат учреждения производятся в разное время, начисление в его бухгалтерском и налоговом учете курсовых разниц по данным операциям представляет определенную проблему, требующую тщательного анализа.

Так, с учетом того что возмещению подлежат фактические расходы учреждения, расчет суммы возмещения производится по курсу валюты на день образования этих расходов, т. е. на день расчетов учреждения с иностранным лицензиаром и бюджетом по налогам (курсовая разница за период с даты выплаты учреждением авторского вознаграждения иностранной организации до даты его возмещения контрагентом учреждения не начисляется). По этой же причине выставление контрагенту счетов на возмещение затрат учреждения до момента фактического формирования данных затрат неправомерно и может быть квалифицировано налоговым органом не как возмещение расходов, а как реализация учреждением авторских прав, приобретенных у иностранной организации, с отражением полученных от контрагента денежных средств в налоговом учете в качестве дохода с обложением данной операции НДС (так как данная реализация произведена не на основании лицензионного договора).

Порядок отражения рассмотренных операций покажем на следующем примере полного возмещения контрагентом фактических затрат учреждения на оплату авторского вознаграждения иностранному лицензиару (см. таблицу).

Бухгалтерские записи

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит

2 206 26 560 (контрагент)

2 302 26 730 (лицензиар)

48 186,24 (1 180 евро х 40,8358 )

30.04.13 г. начислено авторское вознаграждение иностранному лицензиару, подлежащее полному (с учетом всех налогов) возмещению контрагентом учреждения (основание. Акт о состоявшемся представлении (в валюте)

1180 евро

 

2 206 26 560 (контрагент)

2 401 10 171

2221,00 (1180 евро х (42,7180 – 40,8358)

30.06.13 г. начислена курсовая разница по дебиторской и кредиторской задолженности на конец квартала

2 401 10 171

2 302 26 730 (лицензиар)

2221,00 (1180 евро х (42,7180 – 40,8358)

2 302 26 730 (лицензиар)

2 401 10 171

93,34 (1180 евро х (42,7180 – 42,6389)

10.07.13 г. произведена выплата авторского вознаграждения иностранному лицензиару с удержанием и перечислением в бюджет РФ суммы НДС (в рамках выполнения функций налогового агента)

начислена курсовая разница на день платежа

2 302 26 830

(лицензиар)

2 303 04 730

7675,00 (180 евро х 42,6389)

из суммы авторского вознаграждения удержан НДС

180 евро

2 302 26 830

(лицензиар)

2 303 03 730

8527,78 (200 евро х 42,6389)

из суммы авторского вознаграждения удержан налог на доходы иностранного юридического лица (ст. 309 НК РФ)

200 евро

2 302 26 830

(лицензиар)

2 201 27 610

18 (226)

34 111,12 (800 евро х 42,6389)

выплачено авторское вознаграждение за вычетом НДС и налога на доходы иностранных организаций

800 евро

2 303 04 830

2 201 11 610

18 (226)

7675,00 (180 евро х 42,6389)

театром (налоговым агентом) перечислен в бюджет НДС, удержанный из авторского вознаграждения

180 евро

2 303 03 830

2 201 11 610

18 (226)

8527,78 (200 евро х 42,6389)

театром (налоговым агентом) перечислен в бюджет налог на доходы иностранных организаций, удержанный из авторского вознаграждения

200 евро

2 201 11 510

18 (226)

2 206 26 660 (контрагент)

50 313,90 (1180 евро х 42,6389 или 34 111,12 + 7675,00 + 8527,78)

15.07.13 г. получено от Новосибирского театра на возмещение фактических затрат по выплате авторского вознаграждения иностранному лицензиару

(в сумме по ранее выставленному счету в валюте по курсу на день платежа в адрес лицензиара)