Как отражать постоянные и временные разницы в учете в 2026 году

Применять стандарт должны все коммерческие организации, ведущие бухгалтерский учет, за исключением:

• кредитных организаций;

• страховых организаций;

• организаций государственного сектора (бюджетные, казенные, автономные учреждения).

Они возникают, когда отдельные доходы или расходы признаются в бухгалтерском учете, но никогда не учитываются при расчете налога на прибыль либо учитываются только в пределах нормативов.

Типичные примеры в 2026 году:

• представительские расходы (нормируются в размере не более 4% от расходов на оплату труда, ст. 264 НК);

• часть рекламных расходов (ограничена 1% выручки, ст. 264 НК);

• компенсации за использование личного транспорта в служебных целях (в пределах установленных норм);

• безвозмездная передача имущества (в бухучете — расход, в налоговом — не признается);

• отдельные виды санкций (штрафы в бюджет или государственные внебюджетные фонды не уменьшают налоговую базу).

Расчет и отражение: 

Постоянная разница = Разница между бухгалтерским и налоговым учетом

Если разница приводит к тому, что налог на прибыль по данным налогового учета больше, чем условный расход по бухучету, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Важное уточнение про терминологию. В 2020 году в ПБУ 18/02 внесли правки: термин «постоянное налоговое обязательство» (ПНО) официально заменили на «постоянный налоговый расход» (ПНР). 

Суть не изменилась: если из-за постоянной разницы налог к уплате растет — мы фиксируем ПНР (бывшее ПНО). 

 ПНР = Постоянная разница × Ставка налога на прибыль

В 2026 году основная ставка налога на прибыль — 25% (8% — в федеральный бюджет, 17% — в региональный). Но для отдельных категорий действуют специальные (льготные) ставки. Например, для ИТ-компаний на 2025–2030 годы установлена ставка 5%, для резидентов особых экономических зон, малых технологических компаний (с правом регионов устанавливать пониженную ставку) и других категорий. 

Используйте ту ставку, которая применяется к вашей налоговой базе. 

Если у организации несколько ставок (например, часть прибыли облагается по льготной), ОНА/ОНО по разным видам разниц могут рассчитываться по разным ставкам — это нужно отразить в учетной политике и расчетах. 

Примечание:

• ОНА — отложенный налоговый актив: возникает, когда налог к уплате в текущем периоде выше, чем условный расход по бухучету (за счет временной разницы), и в будущем это снизит налог.

• ОНО — отложенное налоговое обязательство: появляется, когда бухгалтерская прибыль сейчас больше налоговой — значит, позже придется доплатить налог.

Проводка: Дебет 99 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») — на сумму ПНР.

Если ситуация обратная (доход в бухучете меньше, чем в налоговом, или расход в бухучете больше, а в налоговом не учитывается вовсе, и это приводит к уменьшению налога), возникает постоянный налоговый актив (ПНА): 

Проводка: Дебет 68 Кредит 99 — на сумму ПНА. 

На практике ПНР встречается чаще, ПНА — в отдельных случаях (например, при признании доходов в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском).

Они возникают из-за различий в моменте признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. 

Делятся на:

• Вычитаемые временные разницы (ВВР) — приводят к уменьшению налога в будущих периодах.

• Налогооблагаемые временные разницы (НВР) — приводят к увеличению налога в будущем.

Примеры:

ВВР: расходы в бухучете признаются раньше, чем в налоговом (например, амортизация в БУ начисляется быстрее, чем в НУ); доходы в бухучете признаются позже, чем в налоговом.

НВР: доходы в бухучете признаются раньше, чем в налоговом; расходы в бухучете признаются позже, чем в налоговом (например, организация отгрузила товар, но оплату получила позже — в бухучете выручка признается при отгрузке, в налоговом при кассовом методе — при поступлении денег).

Расчет и отражение:

• При ВВР формируется отложенный налоговый актив (ОНА): 

ОНА = ВВР × Ставка налога на прибыль. 

• Проводка: Дебет 09 Кредит 68. 

По мере погашения разницы: 

• Проводка: Дебет 68 Кредит 09. 

При выбытии актива, по которому был сформирован ОНА: 

• Проводка: Дебет 99 Кредит 09 (списание ОНА).

При НВР формируется отложенное налоговое обязательство (ОНО): 

• ОНО = НВР × Ставка налога на прибыль. 

Проводка: Дебет 68 Кредит 77. 

По мере погашения: 

• Проводка: Дебет 77 Кредит 68. 

При выбытии объекта, по которому было ОНО: 

• Проводка: Дебет 77 Кредит 99 (списание ОНО).

На каждую отчетную дату (в том числе при составлении промежуточной отчетности) проверяйте остатки по счетам 09 и 77 и при необходимости корректируйте их (доначисляйте или уменьшайте). 

 В пояснениях к бухгалтерской отчетности раскрывайте: 

• движение ОНА и ОНО за период; 

• причины возникновения постоянных разниц; 

• существенные временные разницы по группам активов и обязательств. 

В июле 2026 года Минфин опубликовал проект поправок в ПБУ 18/02. Предлагается уточнить правила отражения разниц, которые возникают при пересчете отложенных налоговых активов и обязательств из-за изменения ставки налога на прибыль.

Суть в том, чтобы результат пересчета относить не на счет прибылей и убытков, а туда же, где в бухучете отражена исходная операция (на чистую прибыль/убыток, совокупный финансовый результат или в капитал).

Пока действует текущая редакция ПБУ 18/02, но финансовой службе имеет смысл заранее оценить, есть ли у компании операции, которых могут коснуться поправки, и проверить методологию учета. 

Представительские расходы в БУ — 50 000 руб., в НУ — 40 000 руб. (норматив 4% ФОТ). Постоянная разница = 10 000 руб. Ставка налога — 25%. 

ПНР = 10 000 × 25% = 2 500 руб. 

Проводка: Дебет 99 Кредит 68 — 2 500 руб.

Амортизация в БУ — 8 000 руб., в НУ — 5 000 руб. ВВР = 3 000 руб. 

ОНА = 3 000 × 25% = 750 руб. 

Проводка: Дебет 09 Кредит 68 — 750 руб.

Отгрузка — 200 000 руб., оплата получена — 100 000 руб. НВР = 100 000 руб. 

ОНО = 100 000 × 25% = 25 000 руб. 

Проводка: Дебет 68 Кредит 77 — 25 000 руб.