Резолютивная часть постановления объявлена 27.04.2011.
Постановление в полном объеме изготовлено 27.04.2011.
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:
председательствующего Чижова И.В.,
судей Базилевой Т.В., Шутиковой Т.В.
при участии представителей
от заявителя: Бабаева М.М. (доверенность от 30.11.2010 N 41-10),
от заинтересованного лица: Хвостовой О.А. (доверенность от 27.11.2009),
Купар Е.М. (доверенность от 12.1.2010)
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя -
общества с ограниченной ответственностью "Диньельнефть"
на решение Арбитражного суда Республики Коми от 29.10.2010,
принятое судьей Василевской Ж.А., и
на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 18.01.2011,
принятое судьями Лобановой Л.Н., Черных Л.И., Хоровой Т.В.,
по делу N А29-5823/2010
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Диньельнефть"
(ИНН: 1115003151, ОГРН: 1021101042841)
о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми
и
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Диньельнефть" (далее - ООО "Диньельнефть", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) от 25.03.2010 N 219.
Решением Арбитражного суда Республики Коми от 29.10.2010 в удовлетворении заявленного требования отказано.
Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 18.01.2011 решение суда первого инстанции оставлено без изменения.
ООО "Диньельнефть" не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и принять по делу новый судебный акт.
Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, не применили подлежащие применению пункт 7 статьи 3, пункт 3 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. По мнению заявителя, реализация нефти через комиссионера - общество с ограниченной ответственностью "Зарнестсервис" (далее - ООО "Зарнестсервис"), включая услуги таможенного брокера общества с ограниченной ответственностью "СИНТЕХ" (далее - ООО "СИНТЕХ"), не образуют деятельности, характеризуемой как оказание услуг по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке нефти и иные подобные услуги, а также услуги по переработке нефти, помещенной под таможенный режим переработки на таможенной территории. Таким образом, применению в данном случае подлежит не подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, а пункт 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Спорные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов. Общество указывает, что на момент оказания ООО "Зарнестсервис" услуг по совершению сделки по реализации нефти в июне, июле и в августе 2009 года партия реализуемой нефти не была помещена под таможенный режим экспорта, поскольку моментом начала оказания услуг является дата подписания соответствующего дополнительного соглашения с комиссионером. Признание сторонами оказанных услуг подписанием акта об оказании услуг не означает, что услуга оказывалась исключительно в момент, когда товар находился в таможенном режиме экспорта.
Подробно доводы заявителя приведены в кассационной жалобе.
В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Налоговый орган в отзыве на жалобу просил оставить судебные акты без изменения.
Законность принятых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной ООО "Диньельнефть" декларации по налогу на добавленную стоимость за третий квартал 2009 года. В ходе проверки налоговый орган установил, что Общество необоснованно применило вычет по счетам-фактурам, выставленным ООО "Зарнестсервис", со ставкой 18 процентов по услугам, которые связанны с экспортом нефти и в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации должны облагаться по ставке ноль процентов. Результаты проверки отражены в акте от 03.02.2010 N 240.
Рассмотрев материалы камеральной проверки и возражения ООО "Диньельнефть", начальник Инспекции принял решение от 25.03.2010 N 219 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 19 833 рублей 60 копеек. Данным решением Обществу также доначислены налог на добавленную стоимость в сумме 125 094 рублей и пени в размере 3 006 рублей 52 копеек.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 04.06.2010 N 215-А указанное решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено.
Общество не согласилось с решением Инспекции и обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Руководствуясь статьей 17, подпунктом 2 пункта 1 статьи 164, статьей 165, пунктом 2, подпунктом 10 пункта 5 статьи 169, пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, подпунктами 9, 23 пункта 1 статьи 11, пунктом 3 статьи 157, пунктами 1, 2 статьи 310 Таможенного кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктами 13, 15, 16 Инструкции о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, утвержденной приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 15.09.2003 N 1013, определением Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2009 N 367-О-О, Арбитражный суд Республики Коми отказал в удовлетворении заявленного требования. Суд пришел к выводу о том, что услуги по реализации нефти в рамках договора комиссии, а также таможенное оформление в рамках договора комиссии третьим лицом (ООО "СИНТЕХ") оказаны налогоплательщику после помещения товаров под таможенный режим экспорта и непосредственно связаны с реализацией нефти на экспорт, в связи с чем данные подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке ноль процентов.
Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.
Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.
В подпункте 10 пункта 5 названной статьи установлено, что в счете-фактуре должна быть указана налоговая ставка.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Кодекса).
Согласно подпунктам 1, 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов при реализации:
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса;
2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.
Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Следовательно, по смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.
Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке ноль процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. При этом названные операции подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке ноль процентов при условии, что на момент их совершения соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта.
Согласно пункту 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.
В подпункте 23 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.
Исходя из содержания данных норм следует, что товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен".
Одновременно с этим в соответствии со статьями 123, 124 Таможенного кодекса Российской Федерации перемещаемые через таможенную границу товары подлежат декларированию путем заявления таможенному органу в таможенной декларации или иным предусмотренным этим Кодексом способом сведений о товарах, их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей.
В силу пункта 1 статьи 312 Таможенного кодекса Российской Федерации вывоз с таможенной территории Российской Федерации товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается при условии последующего декларирования путем подачи таможенной декларации не позднее 20 числа месяца, следующего за каждым календарным месяцем поставки товаров, и внесения таможенных платежей.
Таким образом, вывоз товаров, в том числе нефтепродуктов, за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. Названная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.
Для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам.
Суды первой и апелляционной инстанций установили и из материалов дела следует, что 23.05.2005 ООО "Диньельнефть" (комитент) и ООО "Зарнестсервис" (комиссионер) заключили договор комиссии N 3-102 с учетом дополнительных соглашений к данному договору, по условиям которых комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершать действия по реализации нефти от своего имени и за счет комитента на внешнем рынке, а также от своего имени и за счет комитента совершать иные юридические и фактические действия, связанные с выполнением указанного поручения.
Комиссионер по поручению комитента заключает контракт с Инопокупателем, реализует товар комитента, производит декларирование и таможенное оформление нефти комитента, производит оплату расходов, указанных в приложениях к договору, контролирует выполнение обязательств по контракту и своевременность платежей Инопокупателем, перечисляет комитенту сумму валютной выручки, полученной за нефть комитента, за исключением комиссионного вознаграждения и сумм, понесенных комиссионером расходов, осуществляет иные согласованные действия, оформляет и предоставляет комитенту счета-фактуры по расходам, связанным с исполнением настоящего договора (пункт 4 договора).
ООО "Зарнестсервис" (заказчик) и общество с ограниченной ответственностью "СИНТЕХ" (исполнитель) заключили договор от 26.07.2007 N 0479/07-1 на оказание услуг по таможенному оформлению товаров, перемещаемых через таможенную границу России, по условиям которого исполнитель от имени, по поручению и за счет заказчика совершает операции по таможенному оформлению товаров заказчика, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации по договорам, заключаемым заказчиком с третьими лицами.
В силу пункта 1.2 договора заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательства по декларированию товаров заказчика в таможенном органе, представлению таможенному органу документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей, совершению иных действий, необходимых для таможенного контроля.
ООО "СИНТЕХ" выставило в адрес ООО "Зарнестсервис" счета-фактуры от 30.09.2009 N 846, от 31.08.2009 N 731, от 31.07.2009 N 638 в связи с реализацией услуг по таможенному оформлению ПВД.
В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Таким образом, при поставке на экспорт товара через комиссионера сторонами внешнеэкономического контракта являются комиссионер и его иностранный покупатель, что подтверждается представленным в материалы дела контрактом от 18.12.2008 N VSA-ZAR/01-09. При этом материалы дела не содержат доказательств того, что в предмет договора комиссии 23.05.2005 N 3-102 входили сделки, не связанные с реализацией товаров на экспорт.
Согласно условиям данного контракта фактически транспортировка нефти осуществлялась в рассматриваемый период трубопроводным транспортом на условиях DAF "Адамова Застава"; датой отгрузки согласованной месячной партии нефти считается дата последнего за данный месяц приемосдаточного акта; количество и качество нефти определяются в соответствии с приемосдаточными актами, выпущенными в пункте приема-сдачи на пограничной станции.
Таким образом, как правильно указали суды, обязанности ООО "Зарнестсервис" в рамках заключенного контракта по продаже и поставке нефти считаются исполненными после подписания последнего за данный месяц приемосдаточного акта в пункте приема-сдачи на пограничной станции, на основании которого определяется количество и качество реализованной нефти.
Суды установили, что, согласно отчету комиссионера N 45 по договору комиссии N 3-102 от 23.05.2005, составленному 31.07.2009, о поставке партии нефти в количестве 2034 тонн по временной грузовой таможенной декларации N 10006031/110609/0002596 и полной грузовой таможенной декларации N 10006031/170709/0003214, ООО "Зарнестсервис" выставило Обществу счета-фактуры от 31.07.2009 N 00000031, 00000638.
По данным грузовых таможенных деклараций, период поставки нефти указан с 11.06.2009 по 30.06.2009.
Согласно данным регистрационного номера временной грузовой таможенной декларации N 10006031/110609/0002596 указанная партия нефти помещена под таможенный режим 11.06.2009.
Маршрутное поручение N 2726/э выписано 16.06.2009, акт приема-сдачи нефти на ПСН "Адамова застава" N 878-РП составлен 29.06.2009.
В силу отчета комиссионера N 46 по договору комиссии от 23.05.2005 N 3-102, составленному 31.08.2009 о поставке партии нефти в количестве 3473 тонн по временной грузовой таможенной декларации N 10006031/150709/0003134 и полной грузовой таможенной декларации N 10006031/170809/0003699, ООО "Зарнестсервис" выставило ООО "Диньельнефть" счета-фактуры от 31.08.2009 N 00000037, 00000731.
По данным грузовых таможенных деклараций период поставки нефти указан с 15.07.2009 по 31.07.2009.
В соответствии с данными регистрационного номера временной грузовой таможенной декларации N 10006031/150709/0003134 указанная партия нефти помещена под таможенный режим 15.07.2009.
Маршрутное поручение N 3204/э выписано 17.07.2009, акт приема-сдачи нефти на ПСН "Адамова застава" N 418-2 составлен 28.07.2009.
Согласно отчету комиссионера N 47 по договору комиссии N 3-102 от 23.05.2005, составленному 30.09.2009 о поставке партии нефти в количестве 3474 тонн по временной грузовой таможенной декларации N 10006031/110809/0003562 и полной грузовой таможенной декларации N 10006031/160909/0004192, ООО "Зарнестсервис" выставило Обществу счета-фактуры от 30.09.2009 N 00000041, 00000846.
По данным грузовых таможенных деклараций период поставки нефти указан с 11.08.2009 по 31.08.2009.
В силу данных регистрационного номера временной грузовой таможенной декларации N 10006031/110809/0003562 указанная партия нефти помещена под таможенный режим 11.08.2009.
Маршрутное поручение N 3600/э выписано 14.08.2009, акт приема-сдачи нефти на ПСН "Адамова застава" N 1156-РП составлен 24.08.2009.
Данные обстоятельства соответствуют материалам дела.
С учетом изложенного, суды оценили по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в дело доказательства и пришли к правильному выводу о том, что услуги по реализации нефти в рамках договора комиссии непосредственно связаны с реализацией товаров на экспорт и оказаны налогоплательщику после помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Выводы судов основаны на полном, всестороннем и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств и не противоречат им.
При таких обстоятельствах суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленного им требования о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа.
Доводы заявителя об обратном судом округа признаются необоснованными, направленными на переоценку имеющихся в деле доказательств, поэтому отклоняются на основании статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нормы материального права суды применили правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.
С учетом изложенного кассационная жалоба ООО "Диньельнефть" не подлежит удовлетворению.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина с кассационной жалобы в сумме 1000 рублей подлежит отнесению на ООО "Диньельнефть", а излишне уплаченная по платежному поручению от 09.03.2011 N 416 государственная пошлина в сумме 1000 рублей - возврату из федерального бюджета на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Коми от 29.10.2010 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 18.01.2011 по делу N А29-5823/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Диньельнефть" - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Диньельнефть" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1000 рублей, излишне уплаченную при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 09.03.2011 N 416.
Выдать справку на возврат государственной пошлины выдать.
Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
И.В.ЧИЖОВ
Судьи
Т.В.БАЗИЛЕВА
Т.В.ШУТИКОВА