Вопрос: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ПАО (далее - Общество) требуются разъяснения о правомерности применения ставки НДС 0% в отношении операций по предоставлению мест для временного проживания (без оказания услуг лечения) объектами санаторно-курортного лечения и отдыха, относящимися к одному из видов гостиниц, предусмотренных положением о классификации гостиниц (утв. Постановлением Правительства РФ от 18.11.2020 N 1860 "Об утверждении Положения о классификации гостиниц" (далее - Положение о классификации)).
Согласно пп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ с 01.07.2022 (до 30.06.2027 включительно) при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения подлежит применению ставка НДС 0%.
В силу положений ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристической деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) гостиница - это средство размещения, в котором предоставляются гостиничные услуги и которое относится к одному из видов гостиниц, предусмотренных Положением о классификации.
Гостиничные услуги - это комплекс услуг по предоставлению физическим лицам средства размещения и иных услуг, предусмотренных Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными Правительством РФ от 18.11.2020 N 1853 "Об утверждении Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации" (далее - Правила), которые предоставляются индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами.
Средство размещения - это имущественный комплекс, включающий здание или часть здания, помещения, оборудование и иное имущество и используемый для временного размещения и обеспечения временного проживания физических лиц.
Согласно п. 5 Правил предоставление гостиничных услуг допускается только при наличии свидетельства о присвоении гостинице определенной категории, предусмотренной Положением о классификации, в случае если такое требование предусмотрено законодательством РФ.
Таким образом, из совокупности вышеприведенных понятий следует, что такие иные средства размещения, как санатории и базы отдыха, также являются гостиницами, если в отношении них одновременно выполняются следующие условия:
1) санаторий и (или) база отдыха оказывают гостиничные услуги в соответствии с Правилами без оказания услуг, которые являются для этих объектов основной деятельностью <1>;
2) санаторий и (или) база отдыха прошли классификацию согласно Положению о классификации, и им присвоена категория.
--------------------------------
<1> Основной деятельностью объектов санаторно-курортного лечения и отдыха (санаториев) является деятельность по организации отдыха и оздоровления, которая в соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК не облагается НДС. Основной деятельностью баз отдыха является деятельность по организации отдыха, в том числе детей.
Объекты санаторно-курортного лечения и отдыха Общества прошли классификацию согласно Положению о классификации, в соответствии с которой решением аккредитованной организации были выданы свидетельства о присвоении им соответствующей категории (2*, 3*, "без звезды"). Указанные объекты используются как для осуществления основной деятельности, так и для оказания комплекса гостиничных услуг в соответствии с Правилами. Услуга временного проживания, в частности, на объектах санаториев оказывается без предоставления медицинских услуг, с использованием номерного фонда, не задействованного (временно не используемого) при оказании услуг санаторно-курортного лечения. В базах отдыха оказание медицинских услуг не предусмотрено изначально.
Учитывая вышеизложенное, верно ли, что при реализации санаторием и (или) базой отдыха, которым присвоена соответствующая категория гостиницы, услуг по предоставлению в соответствии с Правилами мест для временного проживания физических лиц в номерном фонде будет правомерным применять ставку НДС 0% в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, при условии, что оказание услуги проживания не сопровождается оказанием услуг санаторно-курортного лечения или медицинских услуг?
Ответ: В связи с письмом по вопросу применения положений подпункта 19 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при оказании санаторно-курортной организацией и (или) базой отдыха, которым присвоена соответствующая категория гостиницы, услуг по предоставлению мест для временного проживания физических лиц в номерном фонде при условии, что оказание таких услуг не сопровождается оказанием услуг санаторно-курортного лечения или медицинских услуг, Департамент налоговой политики сообщает.
Согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 164 Кодекса с 1 июля 2022 года реализация услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке в размере 0 процентов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Федеральный закон от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристической деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 132-ФЗ) в статье 1 определяет туристскую индустрию, в частности, как совокупность гостиниц и иных средств размещения, средств транспорта, объектов санаторно-курортного лечения и отдыха, объектов общественного питания, объектов и средств развлечения.
При этом объекты санаторно-курортного лечения и отдыха, хотя и относятся к объектам туристской индустрии, но не оказывают услуги по предоставлению мест для временного проживания. К ним не применяются требования, установленные Федеральным законом N 132-ФЗ для гостиниц и иных средств размещения, в части предоставления гостиничных услуг и классификации гостиниц (абзацы тридцать первый - тридцать третий статьи 1 Федерального закона N 132-ФЗ).
Также следует отметить, что осуществление деятельности по санаторно-курортному лечению регулируется Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации", согласно которому санаторно-курортное лечение включает в себя медицинскую помощь, осуществляемую медицинскими организациями (санаторно-курортными организациями) в профилактических, лечебных и реабилитационных целях на основе использования природных лечебных ресурсов, в том числе в условиях пребывания в лечебно-оздоровительных местностях и на курортах. В связи с этим санаторно-курортные организации при оказании услуг не разделяют отдельно услуги по размещению, услуги по лечению и питанию, а стоимость пребывания в такой организации (стоимость путевки на санаторно-курортное лечение) предъявляется лицу, направленному на лечение, в совокупности всех оказываемых услуг.
Учитывая изложенное, в отношении услуг по предоставлению мест для временного проживания в объектах санаторно-курортного лечения и отдыха, оказываемых санаторно-курортной организацией и (или) организацией отдыха отдельно от услуг по лечению и питанию, положения вышеуказанного подпункта 19 пункта 1 статьи 164 Кодекса, предусматривающие применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, не применяются.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
В.А.ПРОКАЕВ