Вопрос: Организация А (ПАО) сделала вклад в имущество своей 100%-ной дочерней компании В (АО). Как должна отражаться данная операция в бухгалтерском учете организации А?
Согласно п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников.
Исходя из этого положения ПБУ поступления денежных средств или иного имущества от акционеров, собственников, участников организации в счет вкладов, взносов при формировании уставного фонда, безвозмездного финансирования, вкладов в имущество не признаются доходами организации.
Этот вывод соответствует Рекомендациям аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (Письмо Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875), для кредитных организаций действует Положение Банка России от 22.12.2014 N 446-П, для негосударственных пенсионных фондов - Положение Банка России от 05.11.2015 N 502-П.
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционеры на основании договора с обществом имеют право в целях финансирования и поддержания деятельности общества в любое время вносить в имущество общества безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал общества и не изменяют номинальную стоимость акций (далее - вклады в имущество общества). К договорам, на основании которых вносятся вклады в имущество общества, не применяются положения Гражданского кодекса РФ о договоре дарения.
В соответствии с Инструкцией, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, вклад акционера в имущество АО, не изменяющий размеры и номинальную стоимость доли этого акционера в уставном капитале общества, отражается акционерным обществом по дебету счетов учета активов в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала (счет 83 "Добавочный капитал").
Данный подход соответствует требованиям МСФО, в частности п. 106 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", в соответствии с которым организация должна представлять отчет об изменениях в собственном капитале, который включает общий совокупный доход за период, с раздельным представлением итоговых сумм, относимых к собственникам материнской организации и к неконтролирующим долям участия; при этом собственники материнской организации - держатели инструментов, классифицированных как собственный капитал (п. 7 МСФО (IAS) 1).
Верно ли то, что полученное имущество от акционера (собственника, участника) ПАО в бухгалтерской отчетности организации В должно отражаться на счетах добавочного капитала (при этом в отчете о движении денежных средств оно показывается в разделе финансовой деятельности, таким образом, классифицируется как получение долевого финансирования)?
При этом Минфин России в Рекомендациях 2016 г. не уточняет, каким образом вклад в имущество должен быть учтен в бухгалтерском учете акционера (собственника, участника), таким образом отсылая составителей бухгалтерской отчетности к п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с которым только вклады в уставный капитал не признаются расходами, это также закреплено в Письме Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".
По мнению организации, возникает противоречие между учетом вклада в имущество у собственников/акционеров/участников организации (передающей стороны) и дочерней организации (принимающей стороны). Так как у принимающей стороны поступившее имущество, в том числе денежные средства, квалифицируется как полученное в рамках корпоративных отношений, увеличивающих капитал, и является формой долевого финансирования, то у передающей стороны оно также должно расцениваться как передача долевого финансирования в рамках корпоративных отношений.
В Инструкции по применению Плана счетов N 94н существует только один счет для учета взаиморасчетов в рамках корпоративных отношений - 58 "Финансовые вложения", в связи с чем можно сделать вывод, что именно на этом счете в отчетности передающей стороны должен быть учтен вклад в имущество дочерней организации в доле, соответствующей доле собственника (акционера, участника) в уставном капитале дочерней организации (в данном случае в размере 100%).
Приказом Минфина России от 28.04.2017 ПБУ 1/2008 дополнен п. 7.1, согласно которому, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п. п. 5 и 6 данного Положения, использует последовательно следующие документы:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Согласно п. 11 МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление" под финансовыми активами понимается в том числе долевой инструмент другой организации. Долевой инструмент - договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах организации после вычета всех ее обязательств. Добавочный капитал организации входит в состав собственного капитала организации и является частью остаточной доли, оставшейся в активах организации после вычета ее обязательств.
В силу п. 16 МСФО (IAS) 32 требования к долевому инструменту следующие (должны выполняться оба условия (a) и (b)):
(a) Данный инструмент не содержит предусмотренной договором обязанности:
(i) передать денежные средства или иной финансовый актив другой организации; или
(ii) обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой организацией на условиях, потенциально не выгодных для эмитента.
(b) Если расчеты по данному инструменту будут или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами эмитента, он является:
(i) непроизводным инструментом, по которому у эмитента отсутствует предусмотренная договором обязанность передать переменное количество собственных долевых инструментов; или
(ii) производным инструментом, расчеты по которому будут осуществлены только путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество своих собственных долевых инструментов. Для данной цели следует считать, что права, опционы или варранты на приобретение фиксированного количества собственных долевых инструментов организации за фиксированную сумму единиц любой валюты являются долевыми инструментами, если организация предоставляет эти права, опционы или варранты на пропорциональной основе всем текущим владельцам ее собственных непроизводных долевых инструментов одного класса. Кроме того, для этих целей к собственным долевым инструментам эмитента не относятся инструменты, обладающие всеми характеристиками и отвечающие условиям, описанным в п. п. 16A и 16B или п. п. 16C и 16D, или инструменты, представляющие собой договоры о получении или поставке собственных долевых инструментов эмитента в будущем.
Договор о вкладе в имущество соответствует данным критериям, следовательно, признается в соответствии с МСФО (IAS) 32 финансовым активом, а не финансовым обязательством. Это также подтверждается анализом договора о вкладе в имущество на соответствие п. п. 16A - 16D МСФО 32 "Финансовые инструменты: представление".
Кроме того, в Концептуальных основах финансовой отчетности, принятых Советом по МСФО в 2016 г. (пп. "a" п. 4.4), актив является ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию.
Под будущими экономическими выгодами в том числе понимается распределение актива между собственниками (акционерами, участниками) организации, например, в виде выплаты дивидендов или при ликвидации организации.
Когда акционер (собственник, участник) передает имущество в качестве вклада в добавочный капитал принимающей организации, то у него появляются права требования (имущественные права) к принимающей организации. Появление этих прав обусловлено возможностью распределения добавочного капитала между участниками и акционерами (счет 83 "Добавочный капитал", Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2008 N 20-12/063191@). Таким образом, передавая вклад в имущество организации, собственник (акционер) имеет право на получение причитающейся ему части добавочного капитала при его распределении, что говорит о том, что вклад в имущество не является разовым расходом у собственника (акционера, участника) организации.
При ликвидации организации или выкупе организацией долей и акций собственник (акционер, участник) получает имущество исходя из его действительной или рыночной стоимости, определенной с учетом имущества, вложенного ими в добавочный капитал. Следовательно, при ликвидации организации собственник (акционер, участник) получает в составе имущества также внесенный ими добавочный капитал (или часть его в случае обесценения вложений). Значит, первоначальный вклад в имущество организации для передающей стороны не был одноразовым расходом, а имеет намерение улучшить состояние организации, увеличить стоимость своей доли (акций) данной организации и в будущем иметь возможность возместить свои вложения.
Правильно ли то, что у собственника (акционера, участника) вклад в имущество в бухгалтерской отчетности учитывается на счете 58 "Финансовые вложения"?
Ответ: В связи с обращением Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.06.2012 N 82н, Министерством не осуществляется разъяснение законодательства Российской Федерации, практики его применения, практики применения нормативных правовых актов Министерства, не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Вместе с тем обращаем внимание, что при принятии к бухгалтерскому учету объекта определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Например, при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения - условиями, установленными Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
Директор Департамента
Л.З.ШНЕЙДМАН
13.10.2017