Вопрос: Организация (далее - АО) участвует в реализации инвестиционных проектов в сфере туризма в рамках национального проекта "Туризм и гостеприимство".
Финансовое обеспечение деятельности АО осуществляется за счет средств федерального бюджета, предоставляемых в виде бюджетных инвестиций, предусмотренных ст. 80 Бюджетного кодекса РФ.
Направления финансирования определены Распоряжениями Правительства РФ от 15.05.2021 N 1256-р и от 30.12.2021 N 3996-р, а также Постановлением Правительства РФ от 01.08.2022 N 1360.
Вышеуказанными актами Правительства Российской Федерации установлено, что АО вправе направлять полученные из федерального бюджета целевые средства в том числе на осуществление взносов в уставные капиталы хозяйственных обществ и предоставление займов для обеспечения реализации инвестиционных проектов.
Так, АО совместно с инвесторами участвует в уставных капиталах специальных проектных компаний (далее - СПК), непосредственно реализующих инвестиционные проекты по созданию объектов туристской инфраструктуры. При этом одним из ключевых принципов инвестиционной деятельности АО является выход из инвестиционных проектов по итогам их реализации, включая возврат осуществленных вложений и получение соответствующей доходности.
Обеспечение взаимодействия с инвесторами осуществляется в рамках заключенных корпоративных договоров, предусматривающих в том числе обязательные условия возвратности при выходе АО из проектов путем:
продажи доли в уставном капитале СПК по штрафному опциону "Put";
продажи доли в уставном капитале СПК после завершения строительства по срочному опциону "Call".
В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.
Вместе с тем в целях исключения повторного возмещения налогоплательщиками НДС из федерального бюджета положениями п. 2.1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным налогоплательщиком полностью за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, предоставленных бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, к вычету не принимаются (подлежат восстановлению).
Однако, принимая во внимание информацию Минфина России, изложенную в Письме от 04.10.2024 N 03-07-15/96417 <1>, если средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на финансирование (возмещение) затрат по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, предоставляются налогоплательщику в соответствии с законодательством Российской Федерации на условиях возвратности, положения п. 2.1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении таких затрат не применяются и, соответственно, суммы НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
--------------------------------
<1> Письмо Минфина России от 04.10.2024 N 03-07-15/96417 размещено на сайте ФНС России.
Таким образом, полагаем возможным сделать вывод, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, уплаченные инвестором за счет бюджетных средств, предоставленных АО на условиях возвратности (в том числе продажи доли в уставном капитале СПК по штрафному опциону "Put"), принимаются СПК к вычету в общеустановленном порядке.
Дополнительно АО, в соответствии с Положением об участии АО в финансировании в форме займов инвестиционных проектов по созданию туристической инфраструктуры, утвержденным протоколом Совета директоров АО, осуществляет предоставление СПК займов и займов конвертируемого типа.
Займы конвертируемого типа выдаются в объеме не выше планируемой доли АО в уставном капитале СПК, при этом после конвертации указанного займа в долю АО возможен выход АО из уставного капитала СПК на условиях возвратности путем продажи доли по штрафному опциону "Put".
В соответствии с информацией, указанной в Письме Минфина России от 26.11.2021 N 03-07-15/96173 <2>, в случае если за счет средств федерального бюджета организации предоставляются бюджетные инвестиции в целях реализации инвестиционных проектов и договорами о предоставлении таких бюджетных инвестиций, заключенными в установленном законодательством Российской Федерации порядке, предусмотрено право организации перечислять полученные из федерального бюджета целевые денежные средства в качестве заемного финансирования юридических лиц, непосредственно реализующих инвестиционные проекты, положения п. 2.1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, приобретенных этими юридическими лицами за счет средств указанного заемного финансирования, не применяются.
--------------------------------
<2> Письмо Минфина России от 26.11.2021 N 03-07-15/96173 размещено на сайте ФНС России.
При этом, в случае если заемное обязательство юридического лица, возникшее на основании договора займа, в дальнейшем на основании дополнительного соглашения к этому договору займа конвертируется во вклад в уставный капитал юридического лица, на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным за счет заемного финансирования, подлежат восстановлению.
Вправе ли СПК принимать суммы НДС к вычету в общеустановленном порядке на условиях возвратности, указанных в Письме Минфина России от 04.10.2024 N 03-07-15/96417, с учетом условий корпоративного договора по возврату средств при продаже доли АО по штрафному опциону "Put" и (или) срочному опциону "Call"?
Имеет ли право СПК на принятие суммы НДС к вычету в общеустановленном порядке в случае предоставления конвертируемого займа СПК (конвертация доли АО в уставный капитал СПК) и в дальнейшем выхода АО на условиях возвратности из уставного капитала СПК путем продажи доли АО по штрафному опциону "Put" и (или) срочному опциону "Call"?
Ответ: В связи с обращением, зарегистрированным в Минфине России 21 апреля 2025 г., о применении налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиками, реализующими инвестиционные проекты по созданию объектов туристской индустрии (далее соответственно - НДС, инвестор), Департамент налоговой политики сообщает.
Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса, в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.
В случае если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, оплачиваются налогоплательщиком за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, принятие к вычету (возмещению) НДС, уплаченного за счет таких бюджетных средств, приводит к повторному субсидированию налогоплательщиков из федерального бюджета на сумму возмещенного НДС, что в конечном итоге увеличивает расходы федерального бюджета на реализацию мероприятий, финансируемых из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
В связи с этим положениями пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса предусмотрено, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным налогоплательщиком полностью за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, предоставленных бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, к вычету не принимаются (подлежат восстановлению).
При этом следует отметить, что, если средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на финансирование (возмещение) затрат по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, предоставляются налогоплательщику в соответствии с законодательством Российской Федерации на условиях возвратности, положения указанных пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса в отношении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, приобретаемых за счет таких средств, не применяются и, соответственно, суммы НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, уплаченные инвестором за счет бюджетных средств, предоставленных АО (далее - АО) на условиях возвратности (в частности, посредством выкупа доли участия АО в уставном (складочном) капитале инвестора) в соответствии с законодательством Российской Федерации, принимаются инвестором к вычету в общеустановленном порядке.
В случае если инвестором обязательство по возврату указанных бюджетных средств не выполняется, ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, подлежат восстановлению на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса. Восстановление указанных сумм НДС производится инвестором в том налоговом периоде, в котором истекает срок по возврату бюджетных средств, установленный договором (соглашением) о предоставлении таких бюджетных средств, в том числе дополнительным соглашением к этому договору (соглашению), либо в налоговом периоде, в котором к договору (соглашению) о предоставлении бюджетных средств заключено дополнительное соглашение, предусматривающее отсутствие у инвестора обязанности по возврату бюджетных средств.
Что касается применения вычетов НДС в отношении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, приобретенных налогоплательщиками за счет заемных средств, то в соответствии с пунктом 1 статьи 807 § 1 "Заем" Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.
В связи с этим, если АО инвесторам предоставляются бюджетные инвестиции в качестве заемного финансирования, положения вышеуказанных пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса в отношении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, приобретенных этими инвесторами за счет средств указанного заемного финансирования, не применяются. При этом, если заемное обязательство инвестора, возникшее на основании договора займа, в дальнейшем на основании дополнительного соглашения к этому договору займа конвертируется во вклад в уставный капитал инвестора, на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным за счет заемного финансирования, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента
Д.В.ВОЛКОВ
19.05.2025