Вопрос: Организация осуществляет добычу нефти, газа и газового конденсата на лицензионном участке. На указанном лицензионном участке расположено нефтегазоконденсатное месторождение, в запасах которого согласно государственному балансу запасов полезных ископаемых учтены нефть, газ, газовый конденсат и сера.
Газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, согласно пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ, отнесен к видам добытых полезных ископаемых. На газ горючий природный установлен межгосударственный стандарт - ГОСТ 5542-2014 "Газы горючие природные промышленного и коммунально-бытового назначения. Технические условия". Приказом Росстандарта от 09.10.2014 N 1289-ст межгосударственный стандарт ГОСТ 5542-2014 введен в действие в качестве национального стандарта Российской Федерации с 01.07.2015.
Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. То есть в п. 1 ст. 337 НК РФ прямо указано, что ДПИ - это та продукция, которая соответствует национальному стандарту, если таковой принят.
Правильно ли, что с 01.07.2015 норма п. 1 ст. 337 НК РФ исключает возможность применения для целей исчисления НДПИ какого-либо иного стандарта на газ горючий природный, чем ГОСТ 5542-2014?
В п. 4 ГОСТ 5542-2014 установлены технические требования к газу горючему природному, в частности, указано, что массовая концентрация сероводорода в газе не может превышать 0,02 г/куб. м, а массовая концентрация меркаптановой серы - 0,036 г/куб. м.
Поступающий из скважин организации газ не соответствует требованиям ГОСТ 5542-2014, в частности, по содержанию серы. Согласно технической документации для удаления серы он подвергается очистке, в результате чего получаются сера и газ горючий природный, соответствующий ГОСТ 5542-2014.
Организация полагает, что объектом налогообложения по НДПИ является газ горючий природный после очистки его от серы, а не газ до указанной очистки. Саму серу организация рассматривает как отдельный объект НДПИ, предусмотренный пп. 6 п. 2 ст. 337 НК РФ (горно-химическое неметаллическое сырье, а именно сера в газовых месторождениях), и уплачивает в ее отношении НДПИ.
Свой подход организация обосновывает нормой п. 1 ст. 337 НК РФ, согласно которой добытое полезное ископаемое - это продукция горнодобывающей промышленности, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту. Поскольку национальным стандартом для газа горючего природного является ГОСТ 5542-2014, а первая продукция, соответствующая этому стандарту, возникает только после очистки газа от серы, добытым полезным ископаемым для целей НДПИ должен признаваться газ, очищенный от серы, а не продукция скважин, которую следует рассматривать как минеральное сырье.
Если извлекаемое из недр минеральное сырье в момент его извлечения не соответствует существующему национальному стандарту, может ли оно быть признано добытым полезным ископаемым по смыслу п. 1 ст. 337 НК РФ, или добытым полезным ископаемым минеральное сырье становится лишь в момент, когда оно начинает соответствовать национальному стандарту?
Организация добывает известняк, который является неметаллическим сырьем, используемым в строительной индустрии. Для этого вида добытого полезного ископаемого существует ГОСТ 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ".
Однако известняк, добываемый организацией, не соответствует указанному ГОСТ 31436-2011. Иных стандартов на указанный известняк не существует.
Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
Признается ли добытым полезным ископаемым известняк, который не соответствует ГОСТ 31436-2011? Если признается, то на соответствие какому стандарту необходимо проверять его качество?
Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики, рассмотрев обращения от 19.09.2019 и от 30.09.2019 по вопросу определения вида добытого полезного ископаемого и его количества в целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 14.09.2018 N 194н, в Минфине России не рассматриваются по существу обращения по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Вместе с тем отмечаем следующее.
По обращениям от 19.09.2019 и от 30.09.2019 в части применения в отношении добытого газа горючего природного в целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых Межгосударственного стандарта "Газы горючие природные промышленного и коммунально-бытового назначения" (ГОСТ 5542-2014).
Согласно положениям главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 336 Кодекса).
Полезным ископаемым в целях исчисления НДПИ признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (пункт 1 статьи 337 Кодекса).
В соответствии с пунктами 7 - 8 статьи 339 Кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
При реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.
Налоговая база определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).
На основании положений Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" пользование недрами, в частности разработка месторождений полезных ископаемых, осуществляется на основании выданной в установленном порядке лицензии на пользование недрами и утвержденного в установленном порядке технического проекта разработки месторождения и иной проектной документации на выполнение работ, связанной с пользованием недрами, а также правил разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемых федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти, определяющими основания, обоснования и технические решения технологических процессов, связанных с эксплуатацией объектов недропользования, в том числе добычей разведанных и утвержденных запасов полезных ископаемых соответствующего участка.
Таким образом, исходя из системного анализа норм законодательства о налогах и сборах, законодательства Российской Федерации, регулирующего отношения в сфере недропользования, а также судебной практики по применению указанных норм следует, что в случае если по окончании предусмотренных технической документацией на разработку соответствующего участка недр работ по добыче (извлечению) полезного ископаемого (признаваемого таковым при разработке этого участка недр на основании лицензии на пользование недрами и технического проекта на его разработку) из добытого на данном участке недр минерального сырья данное полезное ископаемое не соответствует ни одному из действующих стандартов, то в отношении этого полезного ископаемого в установленном порядке разрабатывается стандарт организации, который распространяется на полезное ископаемое, добытое на этом участке недр, и в отношении которого исчисляется НДПИ.
Учитывая изложенное, правовое основание для использования Межгосударственного стандарта "Газы горючие природные промышленного и коммунально-бытового назначения" (ГОСТ 5542-2014) для определения объекта налогообложения при исчислении НДПИ отсутствует, поскольку указанный ГОСТ распространяется на природные горючие газы, поставляемые в системы газораспределения и используемые в качестве сырья и топлива промышленного и коммунально-бытового назначения, и предназначен для установления единых (согласованных, гармонизированных) требований к продукции и методам контроля (испытаний), устранения технических барьеров в торговле, обеспечения охраны окружающей среды, а не для определения вида добытого полезного ископаемого.
Аналогичный подход к определению объекта налогообложения по НДПИ применяется и в отношении обращения от 19.09.2019 по вопросу определения вида добытого организацией полезного ископаемого - известняка, являющегося неметаллическим сырьем, используемым в строительной индустрии, не соответствующего ГОСТ 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ", и отсутствия иных стандартов на добытый известняк в качестве объекта налогообложения НДПИ.
Одновременно отмечаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом, имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
В.А.ПРОКАЕВ
20.11.2019