Основные изменения, внесенные в главу 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, вступившие в силу с 01.01.2009 года
Федеральным законом от 26.11.2008 № 224 ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 224-ФЗ), Федеральным законом от 01.12.2008 № 225-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 225-ФЗ), а также Федеральным законом от 30.12.2008 № 305-ФЗ «О внесении изменений в статью 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 305-ФЗ) внесены существенные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, которые вступают в силу с 2009 года.
1. С 1 января 2009 года в соответствии с Законом № 224-ФЗ ставка по налогу на прибыль составляет 20 процентов. Законом № 305 - ФЗ установлено, что в федеральный бюджет необходимо перечислять 2 процента из 20, а в бюджет субъекта - оставшиеся 18 процентов.
Согласно пункту 1 статьи 286 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) сумма налога на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 286 НК РФ), а налоговая база исчисляется по итогам налогового периода (пункт 1 статьи 54 НК РФ). Поэтому, уплачивая в 2009 г. налог на прибыль за 2008 г., организации должны использовать ранее установленную ставку в размере 24 процента.
2. В соответствии с новой редакцией пункта 9 статьи 258 НК РФ при приобретении либо создании основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, предельный размер амортизационной премии, то есть тех расходов, которые организация вправе признать единовременно, составляет теперь не 10, а 30 процентов. Таков же размер амортизационной премии и в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных основных средств.
По остальным основным средствам (относящимся к первой - второй и восьмой - десятой амортизационным группам) размер амортизационной премии прежний - не более 10 процентов.
При этом, в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ при реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию амортизационная премия должна быть восстановлена, то есть включена в доходы. Восстанавливаться должна как 10-процентная, так и 30-процентная амортизационная премия, как амортизационная премия по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения основных средств.
Переходные положения
Новая редакция статьи 258 НК РФ, в которой предусмотрено увеличение размера амортизационной премии, вступила в силу с 1 января 2009 г. (Закон № 224-ФЗ).
Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ амортизационная премия признается в расходах того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (момент изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых осуществлены капитальные вложения. Поэтому при создании либо приобретении основных средств амортизационная премия в размере 30 процентов будет применяться по тем из них, которые были введены в эксплуатацию с декабря 2008 года (ведь согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2009 г., а также пункту 4 статьи 259 НК РФ в редакции, действующей после этой даты, амортизация по ним начнет начисляться с января 2009 г.). При реконструкции, модернизации, в иных указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость улучшаемых основных средств изменяется после 1 января 2009 года.
В то же время положения абзаца 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ в редакции Закона № 224-ФЗ (где говорится о необходимости восстановления амортизационной премии) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 года.
Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы (пункт 2 статьи 5 НК РФ). Поэтому, если организация ввела в 2008 г. основное средство в эксплуатацию, признала в расходах амортизационную премию и в этом же году продала его, восстанавливать амортизационную премию не нужно. Но если введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 г. основные средства реализуются после 1 января 2009 г., амортизационную премию придется восстановить.
3. Коэффициент ускоренной амортизации не применяется к предметам лизинга, которые относятся к первой – третьей амортизационным группам.
В пункте 7 статьи 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2009, было предусмотрено, что к основной норме амортизации можно применить повышающий коэффициент не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, которые являются предметом лизинга. Этот коэффициент был вправе использовать тот налогоплательщик, у которого данное основное средство учитывалось в соответствии с условиями договора. Но данное положение не распространялось на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начислялась не линейным методом.
Начиная с 2009 года порядок применения коэффициента ускоренной амортизации в отношении объектов основных средств, являющихся предметом лизинга, меняется. А именно: в подпункте 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ нет указания на используемый метод начисления амортизации по этим объектам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. А это значит, что специальный коэффициент (не более 3) при любом способе амортизации применяется только к лизинговому имуществу, относящемуся к четвертой - десятой амортизационным группам.
4. Начиная с 1 января 2009 г. арендодатель, который по договору обязан возместить арендатору стоимость капвложений в арендованные объекты основных средств, может начать амортизировать их с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Теперь начало амортизации не связано с фактической выплатой компенсации стоимости таких затрат арендатору (пункт 3 статьи 259.1, пункт 6 статьи 259.2 НК РФ).
5. Поправки в НК РФ закрепляют право организаций начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации.
В пункте 1 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, определяется в соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ, то есть как стоимость излишков материально-производственных запасов (далее - МПЗ) и прочего имущества, выявленного при инвентаризации.
Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ в новой редакции стоимость как излишков МПЗ, так и прочего имущества, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма налога, уплаченного с дохода, который образовался при их выявлении.
Следовательно, основные средства, выявленные в результате инвентаризации, будут амортизироваться, а их первоначальную стоимость будет составлять сумма налога с дохода, уплаченного при их выявлении.
В том же порядке (как сумма налога с выявленного дохода) определяется стоимость имущества, полученного при ремонте основных средств (абзац 2 пункта 2 статьи 254 Кодекса).
6. В редакции НК РФ, действовавшей до 01.01.2009, содержалось положение о том, что реорганизуемые организации не начисляют амортизацию с 1-го числа месяца, в котором завершена реорганизация (пункт 6 статьи 259 НК РФ). При этом компания, созданная в результате реорганизации, начинает амортизировать объекты основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация (подпункт 2 пункта 6 статьи 259 НК РФ). Следовательно, при реорганизации в начислении амортизации возникал перерыв - один месяц. Теперь в новой редакции НК РФ при реорганизации амортизация начисляется согласно пункту 5 статьи 259 НК РФ следующим образом:
- реорганизуемая компания амортизирует объекты основных средств и нематериальные активы по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
- организация, образующаяся в результате реорганизации, начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее госрегистрация.
Таким образом, начиная с 2009 г. при проведении реорганизации амортизация начисляется непрерывно.
7. Закон Российской Федерации от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» различает страхование имущества и имущественное страхование, к которому относится также страхование гражданской ответственности и страхование предпринимательских рисков.
Изменения, внесенные в пункт 1 статьи 263 НК РФ уточняют, что в расходах учитываются все взносы по обязательному имущественному страхованию, а в новом подпункте 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ говорится, что в расходах учитываются взносы по любым видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Следовательно, с 2009 года вопросы, связанные, например, со страхованием ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта, страхованием профессиональной ответственности аудиторов, перестанут вызывать споры с налоговыми органами.
8. В период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов по долговым обязательствам, учитываемая в расходах, будет следующей (статьи 2, 8 и 9 Закона № 224-ФЗ):
- при оформлении долгового обязательства в рублях - ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,5 раза;
- при оформлении долгового обязательства в иностранной валюте - 22 процента.
Таким образом, предельная величина процентов, признаваемая в расходах, увеличена (ранее по долговым обязательствам в рублях она равнялась ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по обязательствам в иностранной валюте - 15 процентам). В то же время применять такой порядок организация вправе лишь тогда, когда у нее отсутствуют долговые обязательства перед российскими компаниями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. Если такие обязательства есть, предельная величина процентов рассчитывается исходя из их среднего уровня (абзацы 2 и 3 пункта 1 статьи 269 НК РФ), отказаться от данных расчетов и определять предельную величину расходов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ организация больше не сможет.
Согласно пункту 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут иметь обратной силы. Если у организации за период с 1 сентября 2008 года по 1 января 2009 года имеются сопоставимые долговые обязательства и предельный уровень расходов, рассчитанный исходя из среднего уровня процентов по ним, ниже, чем рассчитанный согласно действовавшему абзацу 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ (ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза - по долговым обязательствам в рублях, 15 процентов - по обязательствам в валюте), она вправе признать расходы за сентябрь-декабрь 2008 года в соответствии с прежним порядком.
9. В соответствии с новой редакцией подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ при выводе из эксплуатации (списании) нематериальных активов организации получили возможность учесть сумму недоначисленной амортизации во внереализационных расходах.
Уточнено, что расходы в виде сумм недоначисленной амортизации учитываются во внереализационных расходах только тогда, когда амортизация начисляется линейным методом. Если организация использует нелинейный метод, то объекты амортизируемого имущества выводятся из эксплуатации в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.
10. Согласно пункту 1 статьи 8 Федерального закона от 30.04.2008 № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» работодатель вправе принять решение об уплате взносов из собственных средств в пользу тех сотрудников, которые уплачивают дополнительные страховые взносы. Данное решение оформляется либо отдельным приказом, либо вносится в коллективный или трудовой договор.
В соответствии с редакцией НК РФ, действующей с 01.01.2009, взносы работодателя относятся к расходам на оплату труда и в общей сумме со взносами по договорам долгосрочного страхования жизни сотрудников, добровольного пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения работников учитываются при налогообложении в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (абзацы 1, 7 пункта 16 статьи 255 НК РФ).
11. Организации, имеющие обособленные подразделения, должны знать остаточную стоимость амортизируемого имущества каждого обособленного подразделения. Эти данные используются при расчете доли прибыли, исходя из которой уплачивается налог по месту нахождения подразделения. С 1 января 2009 г. при нелинейном методе амортизация начисляется не по каждому основному средству, а в целом по амортизационной группе (подгруппе). Поэтому организации, применяющие нелинейный метод, для расчета доли прибыли вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета. Соответствующие уточнения внесены в пункт 2 статьи 288 НК РФ.
12. В соответствии с поправками, внесенными в Федеральный закон от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», с 1 января 2009 г. В соответствии с пунктом 37 пункта 1 статьи 252 НК РФ для целей налога на прибыль доходы в виде имущества или имущественных прав, полученных по концессионному соглашению, в налоговую базу не включаются. Организации теперь могут начислять амортизацию не только по полученному от собственника, но и по созданному в рамках концессионного соглашения имуществу (абзац 5 пункта 1 статьи 256 НК РФ). Пунктом 1 статьи 257 НК РФ установлены правила определения первоначальной стоимости имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения: рыночная стоимость такого имущества на момент его получения, увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Концессионная плата, которую концессионер перечисляет концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 10.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
13. Законом от 01.12.2008 № 225-ФЗ внесены изменении в пункт 1 статьи 251 и статьи 270 НК РФ, в которых указано, что для целей налога на прибыль не учитываются доходы и расходы организации, осуществляющей финансовую поддержку проведения капитального ремонта многоквартирных домов и переселения граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства», если они получены от размещения временно свободных денежных средств. Данное положение вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона от 01.12.2008 № 225-ФЗ, т.е. с 2 января 2009 года.
О.И.Романова,
начальник отдела налогообложения юридических лиц
УФНС России по Оренбургской области
Начать дискуссию