Клерк.Ру

НДС: новые разъяснения Высшего Арбитражного Суда

Фото Евгения Смирнова, ИА «Клерк.Ру»

В июне было опубликовано постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, в котором судьи предприняли очередную попытку сформировать единообразные подходы к разрешению споров, связанных с применением норм налогового законодательства, регламентирующих порядок обложения налогом на добавленную стоимость. В частности, в Постановлении ВАС РФ “О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость” суд разъясняет порядок определения налоговой базы по НДС и возможность реализации налогоплательщиками права на вычет этого налога.

Необходимость появления данного документа была продиктована тем обстоятельством, что арбитражные суды за много так и не смогли выработать более или менее однородных точек зрения по поводу НДС. Например, многие судьи до сих пор не могут толком разобраться даже в том, что же, реализация каких именно услуг, следует считать законным объектом обложения данным налогом, напрочь забывая о том, что НК РФ исходит из широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и многие другие. Подчас забывают судьи и о том, что для целей взимания налога реализацией товаров и услуг признается как возмездная, так и безвозмездная их передача и оказание.

Следовательно, передача контрагентам по сделкам разнообразных “приятных мелочей”, сувениров, подарков и прочих бонусов в качестве дополнения к основному товару без взимания с них отдельной платы подлежит налогообложению на общих основаниях. В противном случае налогоплательщику следует представить доказательства того, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).

Не принимаются во внимание и дополнительные условия, от которых зависит, будет ли облагаться налогом та или иная операция, или же нет. Например, к таким дополнительным условиям НК РФ относит наличие разнообразных лицензий, разрешений согласований, государственную регистрацию гражданско-правовых сделок и так далее. Поэтому ВАС РФ рекомендует судам, разрешающим дела со спорными объектами налогообложения, исходить из того, что объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг), необходимым элементом которых является и взаимодействие с регистрирующими и контролирующими органами. То есть, соблюдения плательщиками одних лишь гражданско-правовых норм для получения налоговой выгоды недостаточно.

Отсюда невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных публично-правовыми актами, (например, неполучение той же лицензии) в обязательном порядке должно повлечь неблагоприятные для него налоговые последствия. Более того, сама норма НК РФ, содержащая перечень освобождаемых от налогообложения операций, прямо оговаривает, что в случае, если на осуществление соответствующей деятельности необходима лицензия, такое освобождение действует только при наличии у налогоплательщика лицензии. В иных случаях (нахождение лицензии на стадии оформления)плательщик теряет право на получение налоговых преимуществ.

Другой крайностью является чрезмерно расширительное толкование судами “объект налогообложения НДС”, при котором судьи стремятся проигнорировать требования закона, учитывая при определении налоговой базы те же рекламные материалы, или уничтоженные в результате форс-мажоров и естественной убыли материальные ценности, а также операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме. В связи с этим в Постановлении ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 разъясняются, в том числе, и налоговые последствий выбытия и списания имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, куда относится утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий.

По общему правилу, закрепленному в законе, такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения. Однако, далеко не во всех случаях - не стоит забывать о том, что если судами был установлен факт выбытия имущества, однако налогоплательщик не подтвердил, что выбытие имело место именно в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, последний обязан исполнить свою налоговую обязанность.

Таким образом, налогоплательщик обязан фиксировать не только сам факт выбытия имущества, но и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. Это объясняется тем, что именно налогоплательщик обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности. В свою очередь суды, разрешающие подобные споры, обязаны учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам.

То же самое касается и рекламных материалов – их распространение не может и не должно рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения. Однако и здесь есть некоторые нюансы. Так, распространение рекламных материалов должно являться непосредственным элементом деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и реализуемых им товаров и услуг в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

Не менее запутанно в настоящее время обстоит дело и с налоговыми вычетами по НДС. В соответствии с нормами НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. При соблюдении названных требований Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС. В то же время налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальность хозяйственных операций.

Как свидетельствует практика разрешения налоговых споров, большинство судов верно применяют норму, регламентирующую срок, в течение которого плательщик вправе заявить вычет. По закону положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Между тем, подчеркивает ВАС РФ, норма о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не может быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница. То есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет.

Далеко неоднозначно суды подходят и к порядку применения налоговых вычетов в арендных отношениях при осуществлении капитальных вложений в арендованное имущество. В этой связи в постановлении Пленума подчеркивается, что налоговые последствия в таких отношениях зависят от того, являются ли капитальные вложения согласованной в договоре формой арендной платы, или же нет. Так, в первом случае суммы налога, предъявленные налогоплательщику по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы.

Если же капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, так как в подобной ситуации он является лицом, приобретающего товары и услуги для нужд своей хозяйственной деятельности. В случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю. Арендодатель, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке суммы налога может либо принять к вычету, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль.

Далее. Несмотря на то, что, в общем-то, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, суды зачастую просто закрывают глаза на права плательщиков, сознательно расширяя перечень оснований для отказа в вычете. Например, отказ может быть мотивирован оплатой поставляемого товара другим товаром, то есть в натуральной форме. ВАС РФ считает подобную позицию судов неправомерной и нарушающей права налогоплательщиков, поясняя, что налоговое законодательство не содержит указания о том, что право на вычет налога возникает при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав исключительно в денежной форме.

Таким образом, налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме. Более того, налогоплательщик, выступающий продавцом, не может быть лишен права на вычет налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет при получении авансовых платежей, даже в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.

Не менее частым обоснованием отказа в вычете является несоблюдение предпринимателями нормы, согласно которой при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем данный счет-фактура подписывается им самим с указанием реквизитов свидетельства о его государственной регистрации. При толковании данной нормы суды не привыкли ставить знак равенства между самим предпринимателем и лицом им на это уполномоченным.  С точки же зрения ВАС РФ требования вышеуказанной нормы следует считать соблюденными даже в том случае, когда счет-фактура был составлен и подписан лицом, которого налогоплательщик уполномочил совершать от своего имени соответствующие финансово-хозяйственные операции, подлежащие оформлению счетами-фактурами.

Обучающий курс от команды «Клерка»
«Налоговые проверки. Тактика защиты»
Способы защиты, проверенные на практике, от Ивана Кузнецова, налогового эксперта, работавшего в ОБЭП.
  • Первое видео — бесплатно.
  • Даем сертификат в конце обучения.
  • Дистанционное обучение.
Записаться на курс за 5 500 руб.