Подводные камни учета выручки, определяемой «по степени готовности» с применением 46 счета «Выполненные этапы по незавершенным работам»

Допустим, подрядная компания должна получить 50% оплаты по договору в качестве аванса, а остаток – по факту сдачи-приёмки работ через 13 месяцев. Привязывать выручку к периоду подписания акта выполненных работ не вполне корректно, ведь тогда получится, что в течение 13 месяцев у компании по этому договору будет убыток (она несёт расходы), а в 14-м месяце с даты старта работ – большая прибыль. (Здесь оговоримся, что для расчёта налога на прибыль именно так и получится, ведь в налоговом учёте выручка всё равно определяется по факту подписания актов).

Пункт 20 ФСБУ 9/2025 предписывает в этой ситуации определять выручку «по степени готовности» одним из двух способов:

а) по доле объёма продукции (в натуральном или денежном выражении), контроль над которой перешёл к контрагенту, или

б) по доле расходов, понесённых в связи с обязанностью передать продукцию, контроль над которой перешёл к контрагенту.

В нашем примере компания может определить предполагаемый размер всех расходов исходя из среднего своего уровня рентабельности по валовой прибыли и умножить сумму договора (без НДС) на долю фактически понесённых расходов за отчётный период к этой общей предполагаемой сумме расходов.

Так, если сумма по договору (без НДС) 100 р., а «стандартная» рентабельность компании по валовой прибыли 40%, то расчётная сумма расходов по договору составит 100*(100%-40%)=60 р. Отсюда, если за 1 квартал фактические расходы составят 15 р., то выручка за этот квартал получится 100*(15/60)=25 р.

Разумеется, общая фактическая сумма расходов (и норма рентабельности) будет отличаться от расчётной, и тогда полученная разница должна быть отнесена на счёт 91 сч. как прочие расходы или доходы по статье «Корректировка выручки за прошлые периоды». В нашем примере, если фактические расходы после сдачи-приёмки работ оказались не 60 р., а 70 р., то разница (10 р.) будет отнесена в дебет счёта 91.02 «Прочие расходы».

Таким образом, в отчётности компании может быть как выручка, предъявленная к оплате, так и выручка, не предъявленная к оплате. А на балансе в составе дебиторской задолженности возникает как обычная дебиторская задолженность покупателей (в части не оплаченной на дату отчётности «предъявленной» выручки), так и «не предъявленная к оплате выручка».   По мере возникновения права предъявить к оплате часть продукции, которая уже была включена в «непредъявленную выручку», эта часть должна быть реклассифицирована в обычную дебиторскую задолженность.

В учёте для этого используется 46 счёт «Выполненные этапы по незавершённым работам». В нашем примере последовательность проводок в бухгалтерском учёте будет такой:

1) Учтена непредъявленная выручка за отчётный квартал:

Дт 46 – Кт 90.01 «Выручка с НДС» Сумма: 25р.+НДС 5,5р.

2) Выделен НДС с этой выручки:

Дт 90.03 «НДС» - Кт 76.Н «Отложенный НДС» Сумма 5,5р.

3) Выручка предъявлена к оплате в связи с наступлением соответствующих условий договора:

Дт 62.01 «Расчёты с покупателями» - Кт 46 Сумма: 25р.+НДС 5,5р.

4) Отложенный НДС заявлен к уплате в бюджет:

Дт 76.Н – Кт 68.02 «НДС» Сумма 5,5р.

При анализе отчётности предприятия, применяющего такую учётную политику, важно понимать, как формируется выручка и откуда возникают корректировки расходов и доходов выручки на 91 счёте. Хотя в целом по договору возможность манипуляции выручкой и прибылью исключена (ведь в конечном счёте доходы не смогут превысить сумму по договору, а расходы придут к их фактическому размеру), в отдельные периоды возможны искажения прибыли. Если компания имеет обязательства по кредитам, то банк будет внимательно следить за движением “непредъявленной” выручки и требовать от заёмщика соответствующие расшифровки и пояснения.