О последствиях расторжения договора ДМС

Планируется расторжение договора ДМС (срок менее года). Компании необходимо заплатить налог по письму Минфина от 27.07.2022 № 03-03-06/1/72400. Просьба уточнить, какой будет % налога, необходимого к оплате, от какой суммы считается.

На дату расторжения договора ДМС у Организации (исходя из позиции контролирующих органов) возникает обязанность самостоятельно доначислить страховые взносы на сумму ранее уплаченной страховой премии по договору ДМС в отношении сотрудника в рамках договора ДМС, а также представить уточненные расчеты по страховым взносам с целью корректного формирования пенсионных прав такого работника (застрахованного лица).

Следует отметить, что с 2023 в РФ введен единый тариф страховых взносов для всех видов отчислений, 30% - основная ставка, применяется, если выплаты не превышают предельную величину.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 31.12.2024 №1457 «О единой предельной величине базы для исчисления страховых взносов с 1 января 2025 г.», лимит предельной базы на 2025 год будет равен 2 759 000 руб.

Также дополнительно обращаем внимание, что в рассматриваемом случае у Организации существует обязанность исключить из состава расходов суммы по договору ДМС, учитываемые ранее при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку были нарушены условия, установленные пунктом 16 статьи 255 НК РФ.

Обоснование

Согласно пункту 1 статьи 927 ГК РФ страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховщиком.

Объектами медицинского страхования могут быть имущественные интересы, связанные с оплатой организации и оказания медицинской и лекарственной помощи (медицинских услуг) и иных услуг вследствие расстройства здоровья физического лица или состояния физического лица, требующих организации и оказания таких услуг, а также проведения профилактических мероприятий, снижающих степень опасных для жизни или здоровья физического лица угроз и (или) устраняющих их (медицинское страхование) (пункт 3 статьи 4 Закона № 4015-1[1]).

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 942 ГК РФ договором ДМС, заключенным организацией и страховщиком, должен быть определен срок действия договора.

Таким образом, для каждого застрахованного лица срок действия договора определяется периодом, в течение которого указанное лицо является застрахованным - сроком страхования, который не может превышать срок действия договора ДМС. При исключении лица из списка застрахованных лиц срок страхования указанного лица заканчивается.

Согласно Договору ДМС Организация заключила договор ДМС со страховой компанией.

Условием договора ДМС предусмотрено, что срок действия – 1 год. (с 00:00 17 марта 2025 года до 24:00 16 марта 2026 года). Общая численность Застрахованных лиц на дату заключения договора ДМС – 1 (один) человек.

Общая страховая премия на одно Застрахованное лицо – 54 140 руб. Договором ДМС предусмотрен порядок рассрочки по уплате страховой премии.

При этом как следует из вопроса, Организация планирует расторгнуть Договор ДМС ранее истечения срока действия (срок менее года).

Страховые взносы

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков – организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса), в частности, в рамках трудовых отношений.

Согласно пункту 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков – организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 настоящего Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков – организаций, в частности, суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.

Таким образом, при заключении договоров ДМС на срок не менее одного года суммы платежей (взносов) организации – работодателя по таким договорам не подлежат обложению страховыми взносами.

Как следует из вопроса, Организацией планируется расторжение договора ДМС (срок менее года).

По вопросу исчисления страховых взносов в рассматриваемой ситуации контролирующими органами были даны следующие разъяснения.

Письмо Минфина РФ от 01.06.2023 № 03-03-06/1/50307:

«Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 422 Кодекса не подлежат обложению страховыми взносами, в частности, суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.

Вместе с тем исходя из положений статьи 424 Кодекса объект обложения страховыми взносами для плательщика-организации возникает в день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения).

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения пункта 4 статьи 431 Кодекса, исходя из которых плательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты, договор ДМС заключается в отношении каждого отдельного работника - застрахованного лица.

Таким образом, в случае заключения организацией договора ДМС работника на срок не менее одного года, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, платежи организации по данному договору ДМС не подлежат обложению страховыми взносами.

Если же срок договора ДМС работника составляет меньше года (в частности, при увольнении работника), то в этом случае организации следует произвести доначисление страховых взносов на платежи по такому договору, включая платежи в предыдущем расчетном периоде (если начало и окончание договора ДМС в разных расчетных периодах), а также представить уточненные расчеты по страховым взносам с целью корректного формирования пенсионных прав такого работника (застрахованного лица)».

Письмо Минфина РФ от 27.07.2022 № 03-03-06/1/72400:

«Подпунктом 1 пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Кодекса), в частности, в рамках трудовых отношений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 Кодекса база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 Кодекса.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 422 Кодекса не подлежат обложению страховыми взносами, в частности, суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.

Таким образом, поскольку основным условием для необложения страховыми взносами сумм платежей (взносов) по договорам ДМС является срок страхования - не менее года, в случае исключения некоторых работников из продолжающего действовать в отношении этих работников договора организация обязана произвести доначисление страховых взносов на суммы платежей (взносов) по договорам ДМС таких работников».

Письмо Минфина РФ от 15.12.2022 № 03-03-06/1/123192:

«Таким образом, в случае заключения организацией договора ДМС работников на срок не менее одного года, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, платежи организации по данному договору ДМС не подлежат обложению страховыми взносами.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения пункта 4 статьи 431 НК РФ, исходя из которых плательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты, срок страхования по договору ДМС необходимо считать по каждому конкретному застрахованному лицу.

В случае прекращения (расторжения) договора ДМС до истечения одного года, например при увольнении работника, организация обязана произвести доначисление страховых взносов на суммы платежей (взносов) по договору ДМС данного работника, в том числе на суммы платежей (взносов), произведенных в отношении данного работника в предыдущих истекших отчетных (расчетных) периодах, и, соответственно, представить уточненные расчеты по страховым взносам за эти периоды, в том числе с целью корректного формирования пенсионных прав таких лиц.

При этом в расчете по страховым взносам за текущий отчетный (расчетный) период суммы произведенного перерасчета за предшествующие отчетные (расчетные) периоды не отражаются».

Аналогичное мнение изложено в, в том числе, в Письмах Минфина РФ от 03.04.2023 № 03-03-06/1/29258, от 07.12.2022г. № 03-15-06/120021, от 14.10.2020 № 03-15-06/89729.

Следовательно, по мнению Минфина РФ, на дату расторжения договора ДМС, срок действия которого составил менее года, Организация (работодатель) должна самостоятельно доначислить страховые взносы на сумму страховой премии (иных комиссий по договору), выплаченной в отношении конкретного сотрудника в рамках данного договора. Как следствие, платежи, произведенные в отношении работника по договору ДМС с начала действия договора (в том числе за предыдущие расчетные периоды), подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

Как было отмечено ранее, в силу статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в отношении работника.

При этом согласно пункту 1 статьи 424 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 431 НК РФ в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Таким образом, обязанность исчислить страховые взносы возникает в тех расчетных периодах, в которых в адрес сотрудника были начислены соответствующие выплаты.

Сумма страховых взносов, исчисленная для уплаты за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 28-го числа следующего календарного месяца (пункт 3 статьи 431 НК РФ).

На основании пункта 7 статьи 431 НК РФ плательщики – организации (за исключением физических лиц, производящих выплаты, указанные в подпункте 3 пункта 3 статьи 422 НК РФ), в том числе являющиеся налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших, представляют по форме, формату и в порядке, которые утверждены ФНС РФ, в налоговый орган по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленных подразделений организации, которым организацией открыты счета в банках и которые начисляют и производят выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, по месту жительства физического лица, производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:

расчет по страховым взносам - не позднее 25-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом.

Из пункта 1.2 Порядка заполнения формы расчета по страховым взносам[2] следует, что при обнаружении плательщиком в поданном им в налоговый орган Расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик обязан внести необходимые изменения в Расчет и представить в налоговый орган уточненный Расчет в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Из приведенных норм следует, что в случае, если при исчислении страховых взносов были допущены ошибки, которые привели к недоплате страховых взносов за прошлые отчетные периоды, то у организации возникает необходимость произвести перерасчет и подать уточненные расчеты по страховым взносам.

Применительно к рассматриваемому нами случаю на дату расторжения договора ДМС Организации следует исчислить страховые взносы с суммы выплат пропорционально дням фактического использования страхового полиса в расчетном периоде, а также подать уточненные расчеты по страховым взносам предыдущих расчетных периодов.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, Организацией не была допущена ошибка в расчете страховых взносов за прошлые периоды, так как на момент перечисления платежей по договору ДМС, заключенному на срок не менее 1 года, соблюдались условия установленные подпунктом 5 пункта 1 статьи 422 НК РФ, и такие выплаты не облагались взносами.

В связи с этим, на наш взгляд, у Организации отсутствует обязанность подавать уточненные расчеты по страховым взносам за прошедшие периоды. При этом на дату расторжения договора ДМС у Организации (исходя из позиции контролирующих органов) возникает обязанность доначислить страховые взносы на сумму ранее уплаченных взносов по договору ДМС.

Высказанная нами позиция может повлечь споры с налоговыми органами, поскольку в приведенных нами выше письмах Минфина РФ, высказывалась противоположная точка зрения.

При ответе на вопрос в рассматриваемом случае, мы также хотим обратить ваше внимание на особенности учета расходов по договорам ДМС в целях налога на прибыль.

Налог на прибыль

Пунктом 6 статьи 270 НК РФ установлено, что не учитываются для целей налогообложения прибыли доходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

В соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда по налогу на прибыль учитываются, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Так, к расходам на оплату труда относятся суммы платежей работодателя по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

При этом взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, и расходы, указанные в пункте 24.2 настоящей части, в совокупности не могут превышать 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Таким образом, при заключении договоров ДМС на срок не менее одного года суммы платежей (взносов) организации – работодателя по таким договорам учитываются в расходах по налогу на прибыль, если они в совокупности с расходами, указанными в пункте 24.2 статьи 255 НК РФ, не превышают 6% от суммы всех расходов на оплату труда.

В упомянутом ранее письме специалисты финансовых ведомств также обращали внимание на следующее (Письмо Минфина РФ от 01.06.2023 № 03-03-06/1/50307):

«Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с положениями пункта 16 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций, относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. При этом указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Таким образом, расходы в виде сумм платежей (взносов) по договорам добровольного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, в случае если выполняются условия, предусмотренные в пункте 16 статьи 255 Кодекса, а также если указанные расходы отвечают критериям статьи 252 Кодекса.

Следовательно, одним из основных условий включения в расходы на оплату труда по налогу на прибыль организаций взносов налогоплательщика, перечисленных страховой организации по договору добровольного медицинского страхования (далее - договор ДМС) работников, является срок, на который заключен указанный договор.

Учитывая изложенное, если договор ДМС заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее одного года и если при изменении списка застрахованных лиц не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках указанного договора, учитываются для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 Кодекса.

При этом отмечаем, что в случае если договор ДМС заключен на срок не менее одного года, но страхователь досрочно расторгает договор до истечения одного года с момента заключения договора, то расходы, отнесенные ранее в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть исключены из состава расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку были нарушены условия, установленные пунктом 16 статьи 255 Кодекса.

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 03.04.2023 № 03-03-06/1/29258.

Следовательно, по мнению Минфина РФ, если договор ДМС досрочно расторгнут до истечения одного года с момента заключения договора, Организация (работодатель) должна исключить из состава расходов суммы по договору ДМС, учитываемые ранее при расчете налоговой базы по налогу на прибыл, поскольку были нарушены условия, установленные пунктом 16 статьи 255 НК РФ.

Только собственные авторские материалы в телеграм-канале . Бухгалтерия, налоги, нововведения, юридические вопросы, иностранные компании и работники, сложные случаи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 24 июня 2025 года

[1] Закон РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»

[2] Приложение № 3 к Приказу ФНС РФ от 29.09.2022 № ЕД-7-11/878@.